文｜蔡道通

（本文刊载于《中国应用法学》2025年第3期，第89-108页）

内容提要：如果不考虑《刑法修正案（八）》增加的虚开发票罪等纯粹的发票类犯罪，《刑法》分则第三章第六节“危害税收征管罪”只包含三种类型的犯罪：涉及纳税义务不履行或者不充分履行的犯罪，骗取国家税款的犯罪，以及为了骗税而实施的手段行为的犯罪或者说骗税预备行为正犯化的犯罪。无论哪一种类型，刑法保护的核心法益都是国家税收安全。增值税专用发票具有抵扣税款的性质与功能，决定了虚开增值税专用发票罪，是行为人以骗抵增值税抵扣税款为目的，虚构事实、隐瞒真相，通过虚开的方式将本不应当抵扣的税款非法占为己有，进而使得国家增值税税款遭受损失的行为。因此，虚开增值税专用发票罪本质上是诈骗罪的特别条款，作为诈骗罪的一种特别法条，必须遵循普通诈骗罪认定的逻辑。为此，没有骗抵的目的、故意与行为，也没有国家税收损失的结果，根本不能成立本罪；即便有骗抵的故意但国家税收没有损失的情形，最多成立本罪的未遂犯罪；只有逃税故意的虚开增值税专用发票的行为，只能成立逃税罪；有实际交易的虚开行为，如果没有骗税的目的，不应当成立本罪。

关键词：虚开增值税专用发票罪　诈骗罪　预备行为正犯化　体系解释　目的犯

从法律规定虚开增值税专用发票罪以来，如何理解与适用“虚开”的含义与本罪在犯罪类型上的定位，在理论与实践的双重层面，就存在着广泛的争议，也导致司法解释该与司法解释性文件不断变化以及实践中的不同裁判结果。这对司法的公平与公正，尤其是涉案当事人基本权利的维护，都产生了极其重要的影响。其中有关虚开增值税专用发票罪的犯罪类别上的认识分歧，直接影响对该罪构成要件的认定，需要理论上特别重视对此问题的研究。

第一种观点认为，虚开增值税专用发票罪属于行为犯。即只要行为人实施了虚开增值税专用发票的行为，不管产生何种危害或者结果，都成立本罪。另外有学者认为，一是虚开税款数额；二是国家税款被骗取的数额，只要具备其中之一，即构成本罪。类似的看法是，对虚开增值税发票犯罪认定为行为犯，更符合中国的客观实际，也有利于司法实践的操作。虚开增值税发票罪，与偷税罪、骗取出口退税罪一样，侵害的是国家的税收管理制度。实践中，有的司法判决的理由就是持这一种观点，在某单位、黄某某、王某某让他人代开而成立虚开增值税专用发票罪案中，二审法院认为，“原审法院以虚开税款数额认定上诉单位和各上诉人的犯罪金额并无不当。即使按照票面金额的50%即657.7万余元的数额认定税额损失金额，上诉单位和上诉人虚开增值税专用发票的金额亦达到数额巨大的标准，并不影响上诉单位和上诉人的法定刑”。这种以票面金额进行认定的直接依据是最高人民法院1996年发布的《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（以下简称《1996年解释》）的规定。根据上述规定，就容易得出最高人民检察院、公安部印发的《关于经济犯罪案件追诉标准的规定》（公发〔2001〕11号）将追诉标准规定为“虚开的税款数额在一万元以上或者致使国家税款被骗数额在五千元以上”，只是提高了虚开犯罪入罪标准的结论。即虚开增值税专用发票罪只要实施了此行为即构成犯罪，并不以造成国家税款的被骗或流失为必要条件。与此相一致的认识也体现在准司法解释中。其实到目前为止，无论是刑法本身还是司法解释，“都未提及如何确定税款损失”。

第二种观点是结果犯说。该说认为，以虚开行为实际造成国家的税款损失并达到法定数额才构成犯罪。张明楷教授改变了自己早期坚持的抽象危险犯的主张，进而认为“本罪属于实害犯而不是危险犯，才可能有利于本罪的认定”。持这种认识的基本理由与依据是1997年《中华人民共和国刑法》（以下简称《刑法》）的规定。类似的观点认为，行为人如果出于其他目的，主观上不想、客观上也不能达到偷骗国家税款结果的予以犯罪处理并且是处以重刑，显然违背了本罪的立法初衷。而且虚开增值税专用发票罪作为一种单纯的经济犯罪，并不涉及公共安全，将其作为危险犯来考虑，实在缺乏必要性和合理性。司法中就存在将根本不可能产生虚开抵扣税款特定情形进行出罪化的意见。最高人民法院于2004年11月24日至27日，在苏州召开了全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会，会议形成了《全国部分法院“经济犯罪案件审判工作座谈会”综述》，明确有三种情形不是《刑法》中的虚开增值税专用发票的行为，不应当按照犯罪来处理。

第三种观点是危险犯说。其中又有抽象危险犯与具体危险犯之分。抽象危险说认为，虚开增值税专用发票罪属于抽象危险犯，只要存在致使国家税收损失的抽象性危险，即构成犯罪。但是，持该观点的学者同时又认为，若有证据表明虚开行为没有侵害法益危险性，不会作为犯罪加以处罚，刑法不可能处罚所谓纯粹的行政不服从行为。这种前后之间是否逻辑自洽，本身可能就是问题。类似的观点是，如果虚开、代开增值税等发票的行为根本不具有骗取国家税款的可能性，则不宜认定为本罪。具体危险犯说认为，虚开增值税专用发票罪应作为具体危险犯严格适用，要判断是否具有造成国家税款流失的危险，如果没有造成危险，则不适用该罪。

第四种观点认为，本罪属于目的犯，不具有骗取抵扣税款的目的，就不能成立本罪。陈兴良教授认为，在刑法未作规定的情况下，司法解释应对非法定的目的犯作出规定，以便实现非法定的目的犯的法定化。周光权教授明确认为，本罪具有谋取非法利益的目的。还有学者认为，如果行为人虚开了增值税专用发票但主观上并不打算用于抑或客观上也不可能用于税款抵扣或骗取出口退税，那么这种虚开行为就不应认定为具备刑事违法性意义上的虚开行为。基于上述基本的认识，有的司法个案就将不具有骗抵增值税抵扣税款的行为出罪化。在被告单位松某公司和被告人陈某柏、施某昌虚开增值税专用发票罪案中，法院认为，考察立法原意，对《刑法》第205条和第208条应基于体现谦抑的价值立场作限缩解释，被告单位松某公司和被告人陈某柏、施某昌的行为不具有刑事违法性。

正是源于各自对虚开增值税专用发票罪的犯罪类型理解与解释上的差异，关于虚开增值税专用发票的行为涉及的是一罪还是数罪，如何进行处罚，也观点纷呈。第一种观点是牵连犯说。该说认为，行为人虚开增值税专用发票并非为虚开而虚开，而是为了骗取税款。如同一主体实施这两种行为，两行为之间必然存在手段行为与目的行为的牵连关系。因为偷逃税款是行为人的目的行为，虚开增值税专用发票则是为实现偷税的目的而采取的手段和方法，二罪之间系牵连关系，应以虚开增值税专用发票罪论处。第二种观点是数罪并罚说。该说认为，行为人分别出于虚开增值税专用发票与偷税的故意，而实施了两个不同的行为，因此应当认定为成立数罪进而并罚。第三种观点是法条竞合说。该说认为，行为人虚开增值税专用发票与偷税犯罪属于法条竞合，应按特别法、实害法、重法处理，即以虚开增值税专用发票罪处断。第四种观点是吸收犯说。该说认为，行为人虚开增值税专用发票与偷税犯罪属于吸收犯，虚开增值税专用发票的行为被偷（逃）税罪吸收，以偷（逃）税罪论处。第五种观点为加重行为说。该说认为，虚开增值税专用发票本身就构成犯罪，再利用虚开的增值税专用发票骗取国家税款，属于加重行为。无论是哪一种观点，我们需要正视的现实是，借助于虚开的增值税专用发票进行偷逃国家税款是一个行为而非两个独立行为。“将增值税专用发票申报抵扣是行为人为达到其虚开目的的必然延续，否则虚开就失去了行为的意义，不存在为虚开而虚开的行为。”

即便在2024年《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）这一最新的司法解释出台之后，原来的有些争议应当说已经形成共识，即行为犯说不能成立，但其他方面的理论分歧与实践分野，仍然没有消弭，明显的标志是：根据最高人民检察院的解读结论，“需要特别说明的是，刑法第205条并未对虚开增值税专用发票罪作出‘目的性’要求，《解释》尊重立法原意，该条第2款仅是虚开增值税专用发票罪的出罪条款，不可理解为构成虚开增值税专用发票犯罪需具备骗抵增值税税款的目的和造成增值税税款损失的入罪要件”。这一点显然与最高人民法院的解读意见有明显差别，这更增加了司法适用的复杂性与难度。因此，如何在学理上正确地理解刑法的规范目的与根据，形成合理的解释原则与方法，得出科学、正当与可行的结论，对于司法实践和理论解释，就显得特别重要。

▐  二、虚开增值税专用发票罪在涉税犯罪中的体系性地位

每一种法秩序最终都是以若干最高的价值为基础，它服务于对这些价值的保护。为此，探究立法的价值与目的，研究虚开增值税专用发票罪在整个涉税犯罪中的体系性地位问题，对我们准确认识刑法规定制裁虚开增值税专用发票罪的目的与价值，就具有基础性的作用。学者指出，体系论据仅仅是目的性论证的一种特别形式，其本身毫无疑问应当是被允许和具有重要性的。因此，只要人们注意，不要从逻辑演绎，而是从评价上的归置这一意义上去理解“推导”一词，那么就完全可以说，体系具有“目的论上的或者评价上的推导能力”。 

立足于立法史的考察，我们知道1979年《刑法》制定之时，我国还实行严格的计划经济，不可能存在增值税与增值税专用发票的问题，当然也就没有相关的犯罪规制问题。随着社会主义市场经济的确立、发育与发展，税制改革应运而生，相应的新类型犯罪得以出现。为了打击与制裁相关犯罪，1995年10月30日，全国人民代表大会常务委员会通过《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，将涉及发票类犯罪分为三种类型，并在重点打击利用增值税专用发票犯罪的基础上，规定了9个涉及发票类的罪名，同时对“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”和“伪造、出售伪造的增值税专用发票罪”这2个罪名规定了死刑刑种，进而形成涉及发票类犯罪的相对完备的罪名体系。1997年《刑法》大规模修订的时候，基本采取移植与拷贝上述单行刑法的方式，将其作为《刑法》分则第三章第六节的内容，并将虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪与虚开增值税专用发票罪合并为选择性罪名，同时吸收修改单行刑法《全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》第5条的内容，作了部分调整后，补充增加了“骗取出口退税罪”，且在立法体系上将8个发票类罪名纳入分则第三章的节罪名“危害税收征管罪”之中。2011年《中华人民共和国刑法修正案（八）》[以下简称《刑法修正案（八）》]对涉及发票类与税收类犯罪进行了相关的修正：（1）就经济犯罪的刑法设置死刑的必要性考量，直接废除“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”和“伪造、出售伪造的增值税专用发票罪”这2个犯罪的死刑。就此，危害税收征管罪中不再设置死刑。（2）基于“以进一步维护经济秩序”的考量，增设“虚开发票罪”与“持有伪造的发票罪”2个罪名，分别作为《刑法》第205条之一和第210条之一加以规定。至此，《刑法》涉及发票类与税收类的犯罪呈现完备的体系化特征，共有10个罪名。

其实涉及税收犯罪，除了《刑法》分则第三章第六节的犯罪之外，还有走私罪中的第153条之走私普通货物、物品罪，其涉及的是国家关税安全犯罪类型。但这不是本文的讨论重点。需要强调的是，《刑法》分则第三章第六节的犯罪本质上不是发票类犯罪，而是涉及税收征管的犯罪，即涉及的是危害国家税收安全的犯罪。学者指出，关于发票类犯罪的刑事立法价值，其实质上是逃税、骗取出口退税的先前行为和准备阶段。但鉴于一旦逃税、骗取出口退税的行为得以具体实施和完成，就会对国家税收造成极大的危害，故需要把保护阵地前移，实行“构成要件的前置化”。正因如此，对这种以票管税的立法内容的基本解读，就应当按照一种基本的解释立场，即发票只是管税的手段，保护税收安全才是目的，并需要秉持刑事违法性判断的相对独立性立场。正如学者指出的，在行政法上，除了刑法规范规定“没有真实交易活动”而虚开外，还包括货票不一、发票金额与实际交易不符以及收用第三方发票等虽有实际交易、但发票所记载内容与实际交易不符的情形。因此，在行政法上任何形式的虚开，都是行政违法的行为，但涉及刑法保护的内容，必须是这种虚开必然导致增值税专用发票所涉的税款被骗逃、抵扣税款被骗的结果或者有被骗的现实危险。因此，绝对不是只要有虚开，就是增值税专用发票罪所涉的虚开行为。行政法首先关心的是“票”的真实，刑法关注的是票所涉的税的安全。因此，发票与征管是手段，税收入库或者确保抵扣税款不被骗取才是目的。据此，本节所涉的所有罪名，包括虚开发票罪等秩序犯，必须是为了保障税收安全时才有规制的必要性、正当性。大致说来，本节的10个罪名，所涉的犯罪可以分为4类。

第一类，涉及纳税主体义务不履行或者不充分履行的犯罪，即广义上的逃税犯罪，是针对纳税人是否履行义务或者是否充分履行义务的犯罪。相对于《刑法》第201条之逃税罪，抗税罪与逃避追缴欠税罪只是逃税行为的极端行为或者特别方式而已，其基本犯都是逃税犯罪。在逃税犯罪中，涉及义务履行的财产，本身是属于纳税主体所有的财产，但基于宪法与税法规定的纳税义务，纳税主体有义务在国家无对价交付的情况下，无偿地、充分地向国家缴纳税款（交付财产），否则就会产生行政责任或者刑事责任。所以这一类犯罪本质上是逃避义务不履行与不充分履行的犯罪。只要纳税主体的纳税义务履行了，刑法处罚的必要性就可能不一定存在。正因如此，《中华人民共和国刑法修正案（七）》才增加了认定犯罪的前置程序。但需要说明的是，即便行为人虚开了增值税专用发票，但如果不是为了骗抵税款，而是为了增加企业成本，就完全可能构成逃税罪。这也是《解释》第1条第1款第三项规定的“虚抵进项税额”构成逃税罪的道理所在。

正是在这一意义上，我们才能理解为什么逃税罪是数额加比例的立法模式的构成要件，而不是单纯的数额犯，且有程序性构成要件的前置规定的原因所在。因为如果纳税主体逃税绝对数额很大，但同时其履行义务的程度比例也很高，那么，从一定意义上说，纳税主体对国家的税收贡献也就越大。既然是涉及义务履行程度的犯罪，那么，只有既考虑数额也考量纳税主体的义务履行程度，才是逃税犯罪入罪平等与司法追究刑事责任得以正当性、合理性所在。因为它们本质上都是以各种方式逃避纳税义务的行为，所以，逃税等义务不履行或者不充分履行的犯罪，都是结果犯或者实害犯。

第二类，涉及的是可能通过增值税专用发票骗退国家税收以及通过虚开增值税专用发票的骗抵税收犯罪，这是涉税犯罪中最为严重的犯罪，必然成为刑法规制的重点犯罪。主要表现为《刑法》第204条规定的骗取出口退税罪，以及虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪两个犯罪。骗取出口退税罪涉及的是以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的行为，如果是以虚开增值税专用发票的欺骗手段，骗取国家出口退税款的，则应当构成骗取出口退税罪。骗取出口退税罪的本质是“骗取出口退税款，诈骗国家财产”。同时，因享受出口退税的企业，在出口环节国家并不征税，企业也就不存在“纳税”的问题，为了表达更为精准与精当，最新的司法解释就把“未纳税”的表述调整为“未负税”。就虚开增值税专用发票罪的认定而言，司法的立场是，虚开增值税专用发票罪中的“虚开行为必须是以骗取国家税款为目的”，“在此问题上，最高人民法院的态度一贯明确”。但目的犯的成立，其基本的原理是，无论是作为直接目的犯还是作为间接目的犯，都并不意味着目的的实现才能构成，目的犯存在未遂是当然的结论。“不能由‘没有因抵扣造成税款被骗损失’的规定而推论得出构成本罪必须以‘抵扣造成税款被骗损失’为要件的结论。从逻辑上，对该联言判断表述的否定，即构成本罪应‘以骗抵税款为目的’或者‘因抵扣造成税款被骗损失’，而‘因抵扣造成税款损失’则在一般情况下当然可以认定行为人主观上具有‘骗抵税款目的’，除非有相反证据证明该损失超出其预料，否则只要发生抵扣造成税款损失的结果，就可以推定行为人主观上具有骗抵税款的目的。”

因此，对于虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪中的行为人而言，其主观的目的指向非常明确：骗退国家税收、骗抵国家税收。换言之，行为人的客观行为是通过虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票来骗取有关包括增值税在内的抵扣税款，进而骗取国家税款。对此，学者指出，“是否属于虚开”和“虚开行为是否构成犯罪”是两个不同的问题，那种认为如实代开不属于虚开的观点，是将这两个不同性质的问题相混淆了。同样地，虚开增值税专用发票的行为是否构成增值税专用发票罪，不仅要看行为人客观的行为，还要看行为人主观上是否具有骗抵的目的。相对于逃税犯罪而言，被骗的不是纳税主体应当纳税的本属于自己的财产，而是骗抵本身已经进入国库或从国库中骗取本属于国家的税款，所以其罪责不同于逃税犯罪，且远远重于逃税罪。这是这一类犯罪为什么刑罚后果比逃税犯罪更重的最为主要的原因。最高人民法院在2018年12月4日新闻发布会上公布的典型案例张某强虚开增值税专用发票案中就体现了这一基本的认识。这就意味着在认定构成虚开增值税专用发票罪时，需要行为人在主观上具有骗取国家增值税抵扣税款的目的，客观上造成了国家增值税税款的损失才能认定。

第三类，涉及国家税收安全、形式上属于发票类犯罪但本质上是骗抵税款的预备行为或者帮助行为正犯化的税收类犯罪。涉及国家增值税专用发票抵扣税款、用于骗取出口退税、抵扣税款的骗税犯罪的预备行为或者帮助行为的发票罪，即国家税收可能被骗的涉及虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票的先行行为、预备行为或者帮助行为的犯罪，而又与骗取出口退税罪，以及虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪不可能构成共同犯罪的情形。简而言之，这些犯罪的主要行为方式为伪造或者擅自制造、非法出售、非法购买、非法持有四种基本类型。但形式上看这些犯罪属于发票类犯罪，本质上仍然属于防范国家增值税专用发票所涉的抵扣税款、出口退税以及抵扣税款被骗的税收犯罪。具体包括伪造、出售伪造的增值税专用发票罪，非法出售增值税专用发票罪，非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪，非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，非法制造、出售非法制造的发票罪，非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪。

这类犯罪的基本特征是对增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票，进行伪造，或出售伪造，或非法购买，或非法制造，或出售非法制造，或非法出售，或实施上述多种行为，但一旦这种行为发生，增值税、出口退税以及抵扣税款的发票本身的性质与特征，决定了国家的增值税专用发票所涉及的抵扣税款、出口退税以及抵扣税款有现实的被骗可能与实害结果发生。正如德国学者雅各布斯指出：“预备行为开启了一个危险的进程，而此危险进程的实现则取决于可能尚未计划的、还未着手的或者没有外显出来的后续的犯罪行为。”因此，如果行为人有非法出售、非法制造、出售非法制造，以及其他方式涉及税收安全的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票的行为发生，而上述这些发票一旦被他人利用，国家增值税专用发票抵扣税款、出口退税以及其他抵扣税款就有被骗风险，就可能由危险转化为现实，甚至产生极其严重的国家增值税、出口退税、抵扣税款的税收损失。正因如此，1997年《刑法》第206条第2款才规定“伪造、出售伪造的增值税专用发票罪”的死刑刑罚。《刑法修正案（八）》予以删除。换言之，从罪刑关系的视角看，如果不可能产生税收损失或者损失的危险，这些犯罪不可能配置如此重的法定刑。

“虽然没有损害法益，但是只要通过危险行为威胁到了法益就可以肯定刑事不法的存在。”这是刑法惩治危险犯最为深刻的法理所在。如果行为人明知这些行为的发生与增值税专用发票的抵扣、与骗取出口退税、抵扣税款毫无关联，且客观上也没有发生相关的危险与后果，就不可能构成各自的犯罪，更不可能纯粹因为实施了这样的行为达到一定的发票数量或者数额而会承担如此严重的刑罚后果。可以说，所有这些犯罪以及法定刑的设置，就是为了防止这些行为为骗抵国家税款提供条件或者帮助。这些犯罪设置的本质与目的指向还是确保国家的税收安全。就此，与其说是发票犯罪，还不如说是将骗税行为的预备行为或者帮助行为的正犯化立法而体现出来的规范，进而实现刑法提前进行法益保护的目的。

第四类，纯粹意义上的发票犯罪，即刑法保护的是发票管理秩序的抽象法益，与税收安全所涉及的骗取行为没有关系，但有可能与逃税行为或者其他犯罪有关联。这些犯罪包括《刑法修正案（八）》新增加的第205条之一的虚开发票罪、第210条之一的持有伪造的发票罪，以及《刑法修正案（八）》前就存在的第209条第2款非法制造、出售非法制造的发票罪，第4款非法出售发票罪等罪名。其中第2款的非法制造、出售非法制造的发票罪，第4款的非法出售发票罪，涉及的是用于骗取出口退税、抵扣税款发票以外的其他发票的行为。这些发票与增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票无关，即不可能直接骗取国家税款，不管是增值税专用发票的抵扣款项、出口退税，还是抵扣税款的其他发票。这些发票没有直接的抵扣或者退税功能，因此这些涉及发票的犯罪与骗税无关，但可能与逃税有涉。发票管理秩序往往是这一类犯罪的保护法益。

但是，基于经济犯罪入罪认定的刑法谦抑性立场，涉及单纯的经济秩序犯罪，刑法介入的必要性需要更加审慎对待。在存在立法的情形下，如果这些犯罪与逃税、骗税无关，或者不可能产生逃税、骗税的结果，若认定为犯罪，也应当坚持严格的解释立场，尽可能限缩犯罪圈的范围。况且如果单纯的虚开发票行为，就税收犯罪而言，最多涉及逃税犯罪，而逃税犯罪本身存在程序性前置的构成要件。如果逃税犯罪不构成其手段行为的虚开行为，对于经济犯罪而言，单纯的抽象发票管理秩序的保护，由前置法来进行就已足够。不能简单地按照牵连犯或者吸收犯，进行择一重罪论处。尤其在经济犯罪领域，刑法不应当保护纯粹的秩序法益，最好的方式是将这些犯罪出罪化。因为单纯的虚开发票，非法制造、出售非法制造的发票，非法出售发票行为，难以有实质的法益侵害。单纯地处理纯粹侵犯发票管理秩序的行为并不具有正当性。

从上述基本分类来看，整个涉税犯罪的体系性罪名设置中，骗抵型虚开增值税专用发票罪处于最为重要的地位，本身属于重罪，又与虚开增值税专用发票有关，因此，虚开增值税专用发票罪的构成要件研究在整个涉税犯罪中具有基础性的地位，此其一。其二，虚开的含义厘清意义不可小视。因为虚开可能是构成逃税罪的虚开，也可能是构成虚开发票罪意义上的虚开，也有可能是骗取出口退税罪意义上的虚开，但更多地体现为骗抵意义上的虚开，研究虚开的规范含义意义重大。其三，虚开增值税专用发票罪中的虚开与《刑法》第206条之后大量的与虚开有关的可能危及增值税抵扣税款被骗的预备行为或者帮助行为正犯化的犯罪有关联。因此，虚开增值税专用发票罪中的“虚开”解释与适用，如何正确、准确、科学、合理进行，就显得尤为关键。只有把虚开与虚开增值税专用发票罪解释好，才能解释好其他犯罪。“确切地说，（解释者）还需要考虑同一部制定法中的其他规定内容，有时还会涉及其他制定法中的与待解释规范有体系关联的规范内容，只要这些内容能对眼下的问题有所启发。”就此，体系解释，尤其是涉税犯罪内的体系解释，就显得意义非凡。正如学者指出的，从一个条文是在法律的总则或者分则的位置，反推出它的适用范围，并非完全不被允许。这类论证，只有在体系位置中体现出来的评价也同时被揭示出来时，才能真正具有决定性的作用。从内部体系进行的解释，则是目的解释的延续，或者更确切地说，仅仅是目的解释内部更高的层次——这一层次，从“立法意旨”前进到“法之理性”。因此，正如目的解释通常而言的那样，从法律的内部体系进行的论证，在各种解释方法中具有最高的位阶。比如，明知对方没有任何骗抵增值税专用发票的抵扣税款的目的与故意，客观上国家增值税税款不可能有任何损失的出售伪造增值税专用发票的行为，能否认定行为构成出售伪造的增值税专用发票罪，就不能仅仅在本条范围内理解与适用，必须与虚开增值税专用发票罪的认定结合起来才能进行。“也只有体系归置，才使得对相关规范进行完全的——不仅仅是作为单独现象，而是作为整体的一部分——理解，成为可能。反过来，体系亦可能通过对一项新的构成要件的归置，获得内容上的丰富或者修正，因为特殊并非仅仅是一般的子类型，还是一般的建构型元素。”

▐  三、税收安全是虚开增值税专用发票罪的核心法益

法学的任务不过是解释、澄清，就像小学教师的工作一样。什么才是虚开增值税专用发票罪所要保护的法益，我们就需要像小学老师那样，认真解释、尽力澄清。2024年最高人民法院、最高人民检察院的《解释》，对于逃税罪尽管规定了“兜底条款”，但明确指出，“为防止挂一漏万，《解释》作了兜底性规定。需要说明的是，适用兜底性规定的行为类型，必须是为了‘不缴、少缴税款’”。之所以这样解释，就说明从法益侵害的角度，“不缴、少缴税款”是逃税罪的本质。同样地，只有骗取增值税专用发票所涉的抵扣税款的行为，才是该罪所要处罚的行为。虚开增值税专用发票罪所指向的实质侵害就是行为人通过虚开骗抵所涉的抵扣税款的可能危险以及实害结果。因此，法益保护的内容决定了虚开增值税专用发票罪属于目的犯。正如学者指出的，虽然成文法的语词几乎总是作为出发点，但通常来说这些语词并没有为特定问题提供清晰的答案。

一方面，对于虚开增值税专用发票罪而言，发票管理秩序只是前置法益，国家的税收安全才是核心法益。学者指出，法学的任务就是解释法律、发展法律以及——或许可以这样说——整合法律资料。从立法发生学的视角，我们可以发现，税收安全才是增值税专用发票罪的法益保护内核，发票管理只是其法益保护的手段。（立法者）出于何种目的颁布了特定规范？这个目的只能从具体立法过程的表述中得出。但不可否认的是，“立法者（或与他们承担相同功能的人）拥有意图；而成文法可以拥有目的，通常可以通过成文法本身的语词来确定成文法的目的。当然，成文法有时会说出它的目的是什么，……但是，即使成文法的目的没有明确表述在成文法文本本身之中，通常我们也有充分的信心，仅凭成文法语言的各个部分就能推断出成文法的目的”。

所以，认真对待立法者的立法目的与意图，就是解释者面临的不可忽视的问题。“例如，关于文本意思的意图，关于应该如何解释文本的意图，以及关于应该如何适用文本的意图。”在面临解释难题的时候，“一旦立法者意志是可查明的，其能够进一步帮助解释者解决当下问题的话，对立法者意志的援引就完全是理所当然的”。尽管历史解释也广受批评与质疑，但在经济犯罪这一类法定犯中，立法的刑事政策导向会深深浸润在立法目的中，忽视或者无视立法者的规范目的，就是一种不负责任的解释态度。所以，“在我们正在讨论的这类语言本身并没有提供答案的案件中，不试着运用所有可用的证据去发现立法机关在这类案件中想要怎样做，是愚蠢的”。1995年《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》开宗明义规定了立法目的。作为进一步佐证依据的是《关于惩治伪造、虚开代开增值税专用发票犯罪的决定（草案）的说明》的具体内容。从历史解释的视角看，立法的目的非常明确，刑法规制的目的就是防止通过虚开增值税专用发票的“逃税或者骗税”。1997年《刑法》大修，“尽管1997年《刑法》修订时，对该单行刑法的具体条文基本照搬，但对‘为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收’的立法目的未引入《刑法》第205条”中，进而使得解释者与司法适用者忘却了该罪的基本立法规范目的，不适当地只进行文义解释，“都因其符合《刑法》第205条规定的形式要件而都以虚开增值税专用发票罪论处”。这种情况下形式解释泛滥，包括司法解释、准司法解释性文件以及大量的个案都将本罪解释为行为犯，就可能有其“合理”性的理由与依据。

因此，我们始终应当警醒的是刑法之所以惩治危害税收征管的犯罪，是因为它“危害国家财政基础、统治根基”，这才是设置虚开增值税专用发票罪在内的涉税犯罪的根本目的指向。因为我们深知这样的情形永远是常态，“即使实在法的内容本身是正确的，它也难免存在形式上的、表述方面的缺陷，从而导致漏洞、矛盾、晦涩、歧义”。但是，我们也应当明晰，“坚持从字面意义上来适用一部产生荒谬或明显不合理结果的成文法本身就是荒谬的。在这种情形中，不应该将文本奉为圭臬而把适用文本作为终极目标，因为这与法律作为对人类行为合理规制的基本性质严重不符”。

另一方面，虚开增值税专用发票罪属于目的犯。只有目的犯的定位才能解决行为犯、结果犯、危险犯认识所遇到的棘手司法难题问题。如前所述，行为犯的认识现在很难再有市场；结果犯如果不能与目的犯中的目的结合在一起，就难以说明其非法占有目的在认定犯罪中的问题，也难以说明虚开增值税专用发票罪本质上是诈骗犯罪的性质与属性，更难以区别此罪与彼罪，尤其是形式上属于发票类犯罪但本质上是骗抵税款的预备行为或者帮助行为正犯化的税收类犯罪认定问题；如果只作为危险犯，无论是抽象危险犯还是具体危险犯，那么难以说明刑罚的设定为什么如此之重，又如何理解与把握罪责刑相适应原则在立法与司法中的地位。因此，在涉税犯罪的整个条文体系中领悟与把握虚开增值税专用发票罪的规范目的，就具有重要的解释上的方法论价值，因为“法律和立法宗旨背后是法的宗旨”。而法教义学相信，秩序和理性往往隐藏于表面混乱的生活背后，它们需要被努力地揭示出来。

目的犯是刑法理论中一个不大不小的问题，说它不大是因为目的犯只是各种犯罪形态之一，说它不小是因为目的犯的定罪具有不同于其他犯罪的特征，刑法理论需要予以应有的关注。对于成文法，“它们是复杂的事物，拥有众多的章、节、条、款，也有对术语的定义。这些定义通常与所谓的主体章节本身一样重要，甚至更为重要”。为此，我们“在解释时，外在的体系首先可能对您有所助益：该条款的（官方）标题是什么？从中您可以得出，依据立法者的意见，该项规范涉及什么？该条款处于哪一章节？该项法律是怎样架构的，它分为哪些部分”？对于虚开增值税专用发票罪而言，“刑法虽然没有明确规定该罪的目的要件，但是骗取税款的目的应当作为该罪成立的必要条件”。因此，严格来说，“虚开增值税专用发票行为只有同时危害国家税收征管制度和国家税收利益才成立”。

目的犯的立法具有以下两种功能：一是区分罪与非罪的功能。某些违法行为，如果一概以犯罪论处，有打击面过宽之弊。二是区分此罪与彼罪。某种违法行为，由于具有特定目的而使其违法程度增高，立法者对此规定为轻重不同的两种犯罪。在这种情况下，是否具有特定目的就成为区分此罪与彼罪的界限。在刑法理论上，目的犯包括两种基本类型：一是直接目的，二是间接目的。直接目的，正像日本学者小野清一郎表述的那样，目的犯是指以具有超过客观要素的一定主观目的的行为为必要的犯罪。直接目的犯超越较少，其目的可以通过构成要件的行为加以实现，而间接目的犯超越较多，其目的须通过进一步的行为才能实现。

目的犯之性质，使司法机关在认定某一犯罪的时候，不仅需要认定客观违法要素，还要认定行为人是否具备主观不法要素。因此，单纯的没有骗取国家增值税专用发票抵扣税款的目的的虚开，客观上也没有造成国家增值税专用发票抵扣税款损失的行为，无论呈现的是什么样态，什么方式，不仅仅限于最新司法解释中的几种例外情形，都不应当构成本罪或者承担本罪的刑事责任。 

▐  四、虚开增值税专用发票罪本质上属于诈骗犯罪

骗取出口退税罪与虚开增值税专用发票罪，如前分析，这种骗退、骗抵的行为，本质上都是诈骗犯罪。虚开增值税专用发票罪必然也“是诈骗犯罪，而且是实害犯，所以行为人主观上必须具有骗取增值税税款等税收财产的故意与非法占有目的”。因此，这一犯罪“应当正确界定本罪的不法性质，将本罪确定为是骗取国家税款的财产犯罪”，是诈骗犯罪的一种特殊类型，属于普通诈骗犯罪的特别法条。换言之，骗取出口退税罪以及虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，都是诈骗罪的特别法条，彼此构成法条之间的竞合关系，适用法条竞合的处理规则。也就是说，应当按照特别法条优于普通法条原理进行适用，且排除普通法条作为重法进行补充适用。同时，骗取出口退税罪以及虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的认定与构成要件的解释，要遵循普通诈骗罪的基本逻辑与构成要件解释规则。一旦明晰虚开增值税专用发票罪属于诈骗罪的特别法条，许多争议与实践分歧就迎刃而解。行为人的行为构成犯罪的依据就是成立诈骗罪的逻辑。因为成立诈骗罪的构成要件要求与认定逻辑必然也是认定虚开增值税专用发票罪的条件与逻辑。即行为人必须具有将本不存在抵扣前提的增值税税款非法占有己有的目的与故意，客观上实施了相应的行为，才能成立本罪，虚开增值税专用发票罪属于实害犯，同时也属于目的犯的结论就是水到渠成、顺理成章的结果。相应地，关注与关切国家增值税税款被骗抵的数额损失才是司法实践与理论研究的重点内容之一。

其一，将虚开增值税专用发票罪作为诈骗罪的特别法条，才能真正解决如实代开的认定问题。虚开增值税专用发票罪，本质上是行为人以骗抵增值税抵扣税款为目的，虚构事实、隐瞒真相，通过虚开增值税专用发票的方式将本不应当抵扣的税款非法占为己有，进而使得国家增值税税款遭受损失的行为。对于如实代开式虚开的司法认定，就必须以国家增值税抵扣税款被骗抵目的与行为后果为基本的认定依据，而不是以虚开的数额为标准。如果行为人虚开的数额大，但骗抵的实际数额少，也应当以实际数额为准进行认定，没有骗抵的部分最多作为未遂进行认定；对于如实代开而言，只要行为人如实代开，国家增值税的抵扣税款没有受到损失的，就一定不能认定构成本罪。也就是说，行为人没有骗抵的目的与故意，客观上国家增值税抵扣税款没有损失，就一定不构成增值税专用发票罪。顺理成章地，必须对刑法中的虚开作目的性限缩解释。对此，学者指出，目的性限缩是一种漏洞确定的工具。因为只有不符合对法效果出现具有决定意义的特征时，这种从现行法的观点出发涉及不同情形的推论才具有正当性，而且也只有如此，其本身纯粹具有形式性，并因此“空洞”的消极平等原理才要求不同的法律规整。《解释》规定虚开增值税专用发票的入罪判断的列明虚开行为就是通过目的性限缩实现的。其共同特点、特征或者最大公约数，就是没有实际交易基础的虚开。或者是与实际交易根本不符合，且超过实际应抵扣业务对应税款，或者是没有开具增值税专用发票的法律、法规的前提的虚开，或者是没有实际交易基础进行的虚开篡改。为此，对于兜底条款“违反规定以其他手段虚开的”类型，应当只限于没有实际交易的基础进行的“让他人为自己”在列明行为以外情形的虚开，且使得增值税抵扣税款有损失或者损失危险。司法解释所列举的前四项的最大公约数与规范的最大密度是“违反规定以其他手段虚开的”适用的依据，而前四项的最大公约数与规范的最大密度是，根本不具备抵扣税款依据而进行的虚开（第一项、第三项）或者多开（第二项、第四项）。行为人就是以非法占有为目的，没有依据进行了虚开、多开（多开的部分属于虚开），进而骗抵增值税抵扣税款，才是“违反规定”的本质内容。

因此，“违反规定以其他手段虚开的”解释必须进行限缩解释。在目的论限缩的情形中，这种法律续造所要应对的法律漏洞是“隐蔽的”漏洞，也即，它根据制定法目的来看是必要的例外，并且未被明确的规则构成要件所包含。这种限缩解释的基本结论是：行为人在没有任何合法依据的情形下，以司法解释列明方式以外的手段或者方式，基于非法占有的目的，虚开、多开增值税专用发票，进而骗抵增值税的抵扣税款的行为。“违反规定”必须与非法占有目的结合起来进行解释与适用，才具有正当性、合理性。“违反规定”是形式，非法占有目的才是实质与本质。《刑法》第205条第1款规定的是本罪的基本犯，而第205条规定的虚开行为，从逻辑上说具有两种含义:一是以骗取国家税款为目的的虚开，二是不以骗取国家税款为目的的虚开。这两种情形虽然在客观表现上完全相同，但性质上则全然不同。后者应当作虚开增值税专用发票罪的出罪化处理。

其二，将虚开增值税专用发票罪作为诈骗罪的特别法条，才能解决此罪与彼罪甚至无罪问题。第一，对于没有骗抵增值税抵扣税款的目的，客观上增值税抵扣税款没有损失的虚开行为，如果作为“虚抵进项税额”进入纳税主体经营成本的，理应构成逃税罪。即对于没有骗抵增值税抵扣税款的目的，客观上增值税抵扣税款没有损失但国家税收有损失的虚开行为，构成逃税罪。因此，不可将有虚开增值税专用发票的行为，客观上使得国家税收（但不是骗抵税款）遭受损失的行为，按照虚开增值税专用发票罪进行处罚。第二，行为人虚开了增值税专用发票，用于骗取出口退税的，因为其骗取的不是抵扣税款，因此，只能按照骗取出口退税罪处罚。第三，虚开增值税专用发票的行为人或者出售虚开增值税专用发票的行为人，非法出售增值税专用发票的行为人，或者非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票的行为人，或者非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票的行为人，以及非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票的行为人，如果在主观上明知他人不是为了骗抵税款，客观上他人也没有骗取增值税抵扣税款，进而实施上述行为的情况下，就不能按照犯罪处理。

按照上述基本认识，实践中的上诉单位松某公司和上诉人陈某柏、施某昌向他人购买伪造的增值税专用发票案就值得关注与研究。这一判决认定林某基构成出售伪造的增值税专用发票罪正当性存有疑问：第一，当主行为的行为人不成立犯罪的时候，作为帮助行为的行为人，原则上就不应当构成犯罪。第二，当主行为或者实行行为的行为人不构成犯罪的时候，除非刑法对帮助行为有明确的处罚依据才能进行刑法规范，此时，出售伪造的增值税专用发票罪能否适用于本案，是值得疑问的。本案主行为的行为人之所以不构成犯罪，是因为他们的行为根本不涉及国家税收（增值税）的损失或者损失的危险，那么林某基在明知主行为人的行为性质与主观故意内容的情况下，也不能成立出售伪造的增值税专用发票罪。因为刑法之所以规制出售伪造的增值税专用发票行为，是基于增值税专用发票所涉及的国家税收有损失的具体危险，而放任这一行为可能的结果发生。本案显然不具有这一特征与要求。第三，出售伪造的增值税专用发票罪不是行为犯类型的犯罪，不是只要出售就能构成，而是具体危险犯，即必须能够产生具体的国家增值税被骗的危险。本案中显然没有这种风险或者危险。第四，本案所涉的行为，最多符合2011年《刑法》新增的虚开发票罪的构成要件，但此罪是后来增加的，起码在本案二审审理时期的2001年，没有这一犯罪罪名的存在。

其三，将虚开增值税专用发票罪作为诈骗罪的特别法条，才能认真对待司法解释中的“等”的解释，才能真正解决系列性出罪问题。《解释》第10条第2款的规定，是虚开增值税专用发票行为应当出罪的理由与依据。问题是，如何理解其中的“等”的含义？是等内等，还是等外等？我们始终应当注意的是，“法律解释必须从文字开始，文义解释是法律解释的开始，同时也是法律解释的终点”。

在《现代汉语词典》中，“等”字用作助词时有如下释义:“（1）用在人称代词或指人的名词后面，表示复数，例如我等、彼等。（2）表示列举未尽（可以叠用），如北京、天津等地，纸张文具等等。（3）表示列举后煞尾，例如长江、黄河、黑龙江、珠江等四大河流。”第二种情形属于“等外等”，第三种情况属于“等内等”。“在法律中，有时一句话或一个字就能影响到人的生命财产、企业的活动、机关的职责，法律用语发生错误,会影响到法律的权威性，并导致破坏法制。”学者指出，“形式主义解释路径下‘等’事项的解读往往倾向于做‘等内等’限缩解释；实质主义解释路径下‘等’事项的解读则可以扩大解释为‘等外等’”。形式主义解释路径是一种基于法律文本之形式合法性的解释路径，它与释法主体的价值判断无涉。因此，形式主义法治观往往实行“严格规则主义”或“法典主义”。但形式解释未必能保障国民之权利，盖其不仅消极上不处罚应受处罚者，造成未充分防止犯罪与令国民蒙受不利益之虞，亦在积极上蕴藏着处罚不该处罚之危险性。因之，纵然在形式上该当于构成要件，但在实质上系不值得处罚之情形，采不处罚该行为应较具有妥当性。而实质主义解释路径就是综合使用价值判断、立法者意图评析、法益权衡等方法，在满足法律的形式要素前提下，遵循合目的性、系统化等解释规则。根据合目的性（原则）的普遍规范性准则，在解释中进行选择的可行做法是，选择能够最佳地促进法律上承认的典型生活关系正常运转，或者至少对其造成最小伤害的解释。简言之，重要的是在直接当事人所处的关系中检验解释结论。

我们应当注意的是，虽然成文法的语词几乎总是作为出发点，但通常来说这些语词并没有为特定问题提供清晰的答案。对于《解释》第10条第2款，应当作实质主义的解释，即“等”应当属于“等外等”的理解。即包含除了“为虚增业绩、融资、贷款”以外的其他没有骗抵国家增值税专用发票所涉的抵扣税款的目的与故意，也没有使得增值税所涉的抵扣税款损失的情形。这样的解释既是司法解释的明示式列举，也是一种概括性包含的解释。换言之，“等”字的内容，包含具有与“为虚增业绩、融资、贷款”具有相当性，又不属于“为虚增业绩、融资、贷款”范围的，主观上具有骗抵增值税抵扣税款目的与故意，客观上使得增值税抵扣税款被骗抵的其他类型的情形，相当于“为虚增业绩、融资、贷款”的“兜底条款”的内容与功能。正是基于上述基本认识与看法，《解释》第10条第五项中“违反规定以其他手段虚开的”解释，尤其是“违反规定”的理解，就必须坚持条文内体系解释的基本原理，而不能另作它解。作为《解释》的“兜底条款”，应当遵循“兜底条款”解释的基本要求，即必须提取司法解释列明行为的“最大公约数”，根据列明行为的“规范密集程度”，解释“兜底条款”所应当包含的内容，千万不可作为列明行为之外的“口袋框”进行解释。列举式司法解释的意义在于，为构成要件的含义密度提供判断的依据与限制的标准，尤其是在存在概括性条款的情况下。

从解释论的角度看，《解释》规定了虚开类型出罪化的事由。其实，《解释》第10条第2款的规定，本来就属于注意规定，只是提醒司法适用者哪些情形不应当构成本罪。换言之，注意规定本身没有特别的意义，只有提醒的作用。即便没有第2款的规定，行为人的行为本身就不成立本罪。因为第2款规定的内容本身没有任何规则的创制内容，司法本身就理应如此处理。需要注意的是，《解释》的此款内容，一是司法解释列举了“为虚增业绩、融资、贷款”不以骗抵税款为目的的情形，不构成本罪。对于注意规定，从逻辑上，我们不能反推得出这样的结论：只要是司法解释没有列明的情形，就是犯罪行为。二是解释用“等”字包容列明行为之外，但可能与列明行为大致相当的可能情形，也应当出罪。如果行为人或者公司根本不具有骗取增值税专用发票所涉抵扣款的故意，客观上即便有税收被骗损失（必须有主观骗税决定才能说明是被骗损失），也完全可以被“等”字包容，解释在本条第2款中。三是即便行为人的行为构成犯罪，也不是由虚开增值税专用发票罪规制，而是由其他犯罪所认定。对于包括涉税犯罪在内的所有犯罪的认定，我们应当始终铭记，“正义的基本要求就是，对于相同的东西——也就是在比较过程中被认可为同种类、同价值的东西，要加以相同的规范；只有对不同的东西，才做不同规范”。（责任编辑：周维明）