文 | 河北省霸州市人民法院 崔仰光
文章摘要
增值税专用发票是国家税收征管的重要凭证，虚开增值税专用发票罪的认定，关系到经营主体经营行为的定性与民营企业合法权益的保护。在市场经济活动中，部分小规模纳税人因不具备开具增值税专用发票的资格，存在让他人代为开具与真实交易内容相符的增值税专用发票的情形。人民法院案例库入库案例张某强虚开增值税专用发票案(入库编号：2024-05-1-147-001)的裁判表明，认定虚开增值税专用发票罪必须坚持主客观相统一原则，若仅有形式上的开票主体错位，但存在真实货物交易且行为人主观上不以骗抵国家税款为目的、客观上未造成国家税款损失的，不具有刑法意义上的社会危害性，不应认定为虚开增值税专用发票罪。本案历经一审、最高人民法院复核、原审法院重审，在完成事实与证据的补正核查后，依法改判被告人无罪，正是《中华人民共和国刑法》(以下简称《刑法》)谦抑性原则在涉经济犯罪案件办理中落地适用的典型实践。对于准确区分涉税行政违法与刑事犯罪、保护民营企业正常生产经营、维护市场经济秩序，具有一定参考价值。
基本案情
2004年，被告人张某强与皇某发等人合伙成立个体企业A建材厂，由张某强负责生产经营活动。因A建材厂系小规模纳税人，无法为购货单位开具增值税专用发票，张某强遂与其哥哥张某刚商定，由张某刚担任法定代表人的B公司对外签订销售合同，A建材厂从B公司赊购原材料，加工成轻钢龙骨后交付购货单位。2006年至2007年，张某强以B公司名义，先后与6家公司签订销售合同，并按约定向该6家公司交付轻钢龙骨，购货单位将货款汇入B公司账户。B公司为上述6家公司开具增值税专用发票共计53张，价税合计440万余元，税额合计64万余元。2014年2月27日，检察院向法院提起公诉。
裁判结果
一审法院经审理认为，被告人张某强虽存在实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票，符合虚开增值税专用发票的行为特征，已构成虚开增值税专用发票罪。综合考虑案件的实际经营背景、具体涉案金额及情节和社会危害程度，对其在法定刑以下判处有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币五万元。一审宣判后，检察机关未提出抗诉，被告人张某强亦未提起上诉，该判决在上诉、抗诉期满后发生法律效力，依照法定程序层报最高人民法院核准在法定刑以下判处刑罚。
最高人民法院经复核审理认为，本案的争议焦点在于被告人张某强的行为是否符合虚开增值税专用发票罪的法定构成要件。从法律适用角度看，该罪的认定需严格遵循罪刑法定原则，以《刑法》规定的犯罪构成要件为准据，不能仅凭形式上的代开发票行为径行定罪。原审法院仅以代开发票的行为外观认定张某强构成犯罪，未准确把握本罪所要求的主观目的与客观危害后果，适用法律错误。张某强的涉案行为并不符合虚开增值税专用发票罪的法定构成要件，不应以该罪追究其刑事责任。
从罪责刑相适应角度看，首先，本罪的成立要求行为人主观上具有偷逃、骗取国家税款的故意，客观上造成国家税款流失的危害后果，这是区分一般行政违法与刑事犯罪的关键。本案中，张某强与购货方之间存在真实的货物购销交易，并非无实际交易的虚开发票行为，其委托他人代开发票是为了促成合法交易完成，而非牟取非法利益、偷骗税款。其次，涉案交易全程账目清晰，开票方已依法足额缴纳相应税款，购货方据此抵扣税款并未造成国家税收实际损失。该行为不具有刑法意义上的社会危害性，不符合刑事处罚的适用条件。最后，原审判决未厘清行政违规与刑事犯罪的界限，仅依据代开发票的行为定罪量刑，违背了主客观相统一的刑法基本原则。据此，最高人民法院撤销该一审刑事判决，将案件发回原审法院重新审判。
原审法院经重新开庭审理认为，被告人张某强的行为虽存在开票主体与实际经营主体不一致的违规情形，但全案存在真实的货物购销关系，交易价款、货物数量与发票载明内容完全一致，行为人主观上无偷骗国家税款的目的，客观上未造成国家税款流失，未破坏国家税收征管秩序，不具备虚开增值税专用发票罪所要求的刑事违法性与社会危害性。法院严格依据《刑法》规定的犯罪构成要件，依法宣告被告人张某强无罪。
启示意义
依法惩处虚开增值税专用发票犯罪，是维护国家税收征管秩序、保障国家税收安全、规范市场经济经营行为的重要司法举措。近年来，随着市场经济蓬勃发展，中小微企业经营模式日趋多元，因开票资格受限引发的自己售货、委托他人代开增值税专用发票的行为频发，在司法实践中，案件认定思路各有侧重。本案作为典型的“有货代开”(购销双方存在真实经营业务，销售方依法应向购买方开具增值税专用发票而未开具，由第三方代销售方向购买方开具发票的行为)由有罪改判无罪的典型案例，厘清了虚开增值税专用发票罪的核心构成要件，摒弃了单一的形式化认定思路，确立了实质化裁判规则，对于严守罪刑法定原则、呵护经营主体发展、护航市场经济秩序具有重要示范意义。笔者认为，人民法院在审理涉税刑事案件时，应当坚守主客观相统一的司法原则，精准区分行政违法与刑事犯罪的界限，通过公正裁判明晰行为边界，传递审慎司法的价值导向，为规范市场经营行为、保障国家税收、激发民营经济活力提供坚实的法治保障。
(一)虚开增值税专用发票罪定罪标准
此类涉税案件的争议焦点，核心集中在行为是否符合虚开增值税专用发票罪的构成要件，以及“有货代开”行为是否一律构成刑事犯罪这两个方面。在存在真实交易的前提下，若行为人主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上未造成国家税款损失，即便存在开票主体与实际经营主体错位的代开行为，一般也不应认定为虚开增值税专用发票罪。
第一，坚守主客观相统一是定罪的前提。虚开增值税专用发票罪并非单纯的行为犯，不能仅以存在代开行为就径直入罪，而必须严格恪守主客观相一致的刑法基本原则，杜绝客观归罪。一方面，在主观要件方面，行为人必须具有骗取国家税款的主观故意，这是区分罪与非罪的关键。若行为人仅是为解决自身开票资质不足、推动顺利完成真实交易代开，而无偷逃税款的主观目的，便不符合本罪的主观构成要件。另一方面，在客观要件方面，行为人实施的行为必须实际造成或足以造成国家税款流失的危害后果。仅有形式上的代开行为，未破坏国家税收征管权益、未导致税款损失的，不具备刑事处罚的必要性。
第二，严格区分“有货代开”与典型虚开行为的界限。实践中，随着涉税犯罪法律适用规则的不断细化完善，此前部分司法裁判对代开行为的认定，逐步从侧重形式要件的判断，转向兼顾交易实质与税款安全的综合审查，通过区分不同行为的社会危害性，确保裁判结果始终契合《刑法》立法的本意。无货虚开、票货金额不符的虚开行为，完全脱离真实交易基础，以非法牟利、骗取税款为目的，直接侵害国家税收利益，属于本罪打击的典型情形;而“有货代开”仅存在开票主体错位，发票所载交易信息与实际经营情况完全一致，不存在虚构交易、虚增金额等造假行为，二者的社会危害性有着本质区别。法院在裁判时，应透过行为表象看清交易实质，精准甄别两类行为的本质差异。
(二)罪与非罪界限的合理界定
“有货代开”行为往往源于中小微企业开票资质不足的现实困境，人民法院应精准划定罪与非罪的界限，既要严守《刑法》规定、维护税收征管秩序，也要兼顾市场经营实际，避免刑事手段过度干预正常商事活动，实现维护国家利益与保障经营主体权益的平衡。
本罪的刑事追责范围，应当严格限定在以骗取税款为目的、造成国家税款损失的行为范畴，不能随意扩大适用边界。判断“有货代开”行为是否构成犯罪，要紧扣三个核心标准：一是交易真实性：必须查清是否存在真实的货物购销、劳务提供等经营行为，发票所载品名、数量、金额与实际交易是否完全一致，无真实交易的代开行为，不属于此类出罪情形;二是主观目的：查明行为人代开发票的初衷，是解决经营障碍、完成正常结算，还是骗取抵扣税款、非法牟利;三是税款损失：核查整个交易链条的税款缴纳情况，开票方是否足额申报缴纳销项税款，受票方抵扣税款是否造成国家税收实际流失。只有同时满足真实交易、无骗税目的、未造成税款损失三个条件，才能依法认定为不构成刑事犯罪。
同时，要厘清刑事犯罪与行政违法的界限。“有货代开”行为虽不构成刑事犯罪，但并不意味着完全合法，该行为违反了发票管理的相关行政法规，行为人仍需承担相应的行政责任，面临罚款、整改等行政处罚。司法机关必须严守刑法的谦抑性底线，坚持《刑法》作为最后保障法的定位，不将行政违法行为升格为刑事犯罪，做到罚当其责、罪责刑相适应，既不放纵危害税收征管的犯罪行为，也不随意打击正常的市场经营活动。
(三)坚持“三个效果”有机统一
审理虚开增值税专用发票类刑事案件，既要坚守法治底线、严格依法裁判，也要兼顾营商环境优化、民营经济保护的大局，统筹法理精神与司法温度，通过裁判树立正确导向，实现政治效果、法律效果和社会效果的有机统一。
第一，坚持罪刑法定与实质公正相结合。要以《刑法》条文和司法解释为根本遵循，严格把握虚开增值税专用发票罪的构成要件，一方面，坚决打击纯粹虚开、骗取税款的违法犯罪行为，筑牢国家税收安全防线;另一方面，要结合案件具体情况与实质特征，立足市场经济发展实际，结合行为人的主观目的、行为后果、社会危害性综合评判，对民营企业经营中因制度不完善、资质不足引发的轻微不规范行为，秉持历史、辩证、发展的眼光审慎处理。
第二，坚持保护民营经济与规范市场秩序并重的导向。中小微企业是市场经济的重要组成部分，司法裁判要充分考量其经营困境，在法律框架内把握好追责的合理边界，通过公正精准的裁判为遵纪守法的经营主体撑腰。一方面，对不同性质的涉税行为分类处置，以公正裁判为合规经营主体明确界限、稳定信心，充分释放市场主体的发展活力;另一方面，引导经营主体树立合规经营意识，自觉遵守发票管理、税收征管相关法律法规，通过税务机关代开等合法途径解决开票难题，摒弃违规代开的不规范做法，推动市场经营活动规范化运行。
第三，构建多元协同、精准规范的涉税治理格局。此类案件的处理涉及税收治理、市场监管等综合性问题。一方面，司法机关要加强与税务、市场监管等部门的沟通协作，规范涉税案件的移送、认定、惩处流程，形成打击真正涉税犯罪、包容合法经营的治理合力;另一方面，强化事前引导与事后救济，人民法院应通过发布典型案例、法治宣讲等方式，向经营主体普及发票管理、税收缴纳相关法律知识，引导企业提前规避经营风险;同时，畅通司法救济渠道，对确属无骗税目的、未造成税款损失的案件，依法纠正错误裁判，切实维护经营主体合法权益。
综上所述，税收是国家治理的重要基础，规范的税收征管秩序和健康的市场经济环境相辅相成。本案的裁判理念和裁判逻辑彰显了新时代刑事司法的审慎与担当，既严守了罪刑法定、罪责刑相适应的刑法原则，又践行了保护民营经济、优化营商环境的司法理念，对于规范市场经营行为、激发经营主体活力具有重要的示范作用。