一、基本案情

被告人郭某，男，19××年×月×日出生。2022年10月21日被逮捕。

被告人刘某，男，19××年×月×日出生。2022年10月21日被逮捕。

天津市西青区人民检察院指控被告人郭某、刘某犯虚开增值税专用发票罪，向天津市西青区人民法院提起公诉。

被告人郭某辩称没有实施虚开增值税专用发票犯罪。郭某的辩护人提出，本案存在真实货物交易，郭某主观上不具有骗取国家税款的故意，不应被认定为虚开增值税专用发票罪。

被告人刘某对公诉机关指控的犯罪事实予以认可，并自愿认罪认罚。刘某的辩护人提出，刘某系从犯，且系初犯、偶犯，到案后能够如实供述自己的犯罪行为，自愿认罪认罚，其家属已代为退赔20万元。

天津市西青区人民法院经审理查明：2018年2月，被告人郭某、刘某等人在天津市西青区注册成立某金属制品（天津）有限公司（以下简称天津某公司），郭某系该公司实际控制人，刘某为该公司法定代表人。2018年2月至12月，郭某、刘某在没有真实交易的情况下，从泸州某贸易有限公司、上海某实业有限公司、上海某贸易有限公司、深圳市某电子有限公司、上海某网络科技有限公司、深圳市某科技有限公司、上海某金属材料有限公司、上海某商贸有限公司等处取得增值税专用发票共计880份用于抵扣税款，上述增值税专用发票价税合计169373989元，税额23639049元。其间，刘某在郭某的指使下为天津某公司寻找能够虚开增值税专用发票的公司，并因成功介绍了泸州某贸易有限公司获得郭某奖励57000元。2022年9月15日、9月20日，郭某、刘某分别被抓获归案。一审审理期间，刘某家属代其退赔人民币20万元。刘某自愿与检察机关签署了认罪认罚具结书。

天津市西青区人民法院认为，被告人郭某、刘某违反国家税收管理规定，在无真实交易的情况下，让其他公司为其二⼈经营的天津某公司虚开增值税专用发票用于抵扣税款，数额巨大，其行为已构成虚开增值税专用发票罪。根据二被告人在共同犯罪中的地位、作用，认定郭某系主犯；认定刘某系从犯，依法应当从轻或者减轻处罚。刘某到案后如实供述自己的犯罪事实，依法可以从轻处罚；主动上缴违法所得及罚金的行为，在量刑时予以考虑。对刘某适用认罪认罚从宽审判程序，依法对其从宽处理。综上所述，依照《刑法》第二百零五条第一款和第三款、第二十五条第一款、第二十六条第一款和第四款、第二十七条、第六十七条第三款、第六十四条，《刑事诉讼法》第十五条之规定，于2024年3月18日判决如下：

一、被告人郭某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十三年六个月，并处罚金人民币四十万元；

二、被告人刘某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑四年六个月，并处罚金人民币十五万元；

三、被告人刘某主动上缴人民币20万元，对其中57000元作为其违法所得予以没收上缴国库，余款作为罚金予以没收上缴国库；

四、在案扣押其他未随案移送物品，由扣押机关依法处理。

宣判后，被告人郭某不服，提出上诉。

被告人郭某认为其有废旧钢材真实交易，上游公司（中间人）告知其利用当地税收补贴政策给散户供应商集中代开发票，降低其公司税务成本；资金回流情况不属实，接收回流资金的个人账户并非其控制；主观上无意骗取国家税款，对公司未纳税情况不知情，未虚开不实金额，未虚抵获利。郭某的辩护人提出：（1）天津某公司与下游公司之间存在真实交易，原判对该真实交易未认定，事实不清；（2）郭某的行为符合《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）的精神，天津某公司在销项税额全部真实的情况下，在应纳税义务范围内，通过虚抵进项税额的方式达到少缴税款的目的，应以逃税论处，对郭某、刘某的行为应认定为逃税罪。

天津市人民检察院第一分院认为，原判认定上诉人郭某、原审被告人刘某虚开增值税专用发票的犯罪事实不清，证据不充分，建议二审法院将本案发回原审人民法院重审。

天津市第一中级人民法院经审理查明的主要事实和证据与一审相同。另查明，2018年2月至12月，天津某公司从个人手中收购废旧钢材后销售给唐山某再生资源回收利用有限公司（以下简称唐山某公司），并向唐山某公司开具增值税专用发票，因此申报销项税额52626835.08元。在从个人处收购废旧钢材交易中，天津某公司没有取得进项发票。

天津市第一中级人民法院认为，上诉人郭某、原审被告人刘某经营的天津某公司与唐山某公司有真实交易，天津某公司向唐山某公司销售了废旧钢材，并向唐山某公司开具了增值税专用发票，从而申报销项税额52626835.08元。因天津某公司销售的废旧钢材系从散户手中收购，没有进项发票，郭某、刘某遂以虚开的增值税专用发票抵扣税款，税额共计23639049元。郭某、刘某以虚抵进项税额的方式少缴税款，但并未超过应纳税义务范围进行抵扣，依法不构成虚开增值税专用发票罪。郭某、刘某采取欺骗手段进行虚假纳税申报，逃避缴纳税款数额巨大并且占应纳税额30%以上，其行为均已构成逃税罪，应依法予以惩处。原审判决适用法律不当，应依法予以纠正。据此，依照《刑法》第二百零一条第一款、第二十五条第一款、第二十六条第一款和第四款、第二十七条、第六十七条第三款、第六十四条，《刑事诉讼法》第二百三十六条第一款第二项，《解释》第一条第一款第三项、第二条第一款之规定，于2024年6月26日改判：上诉人郭某犯逃税罪，判处有期徒刑六年，并处罚金人民币四十万元；原审被告人刘某犯逃税罪，判处有期徒刑二年，并处罚金人民币十五万元。

二、主要问题

为少缴税款，利用他人虚开的增值税专用发票虚抵进项税额，但并未超过应纳税义务范围的行为，应当如何定性？

三、裁判理由

在废旧物资回收行业，经常出现回收企业在收购散户废旧物资时，散户无法开票，而回收企业在销售给下游的废品加工企业时需要开票的情形。因此，有的废旧物资回收企业为了解决进项发票不足的问题，从第三方获取发票，以达到少缴税款的目的。本案中，被告人郭某为抵扣销项税额，从其他公司开具增值税专用发票，对这种通过“以票配货”方式利用他人虚开的增值税专用发票虚抵进项税额的情形应当如何定性，存在以下几种意见。

第一种意见认为，被告人郭某的公司与散户、用废企业之间均存在真实交易，因散户无法向郭某的公司开具增值税专用发票，故郭某从其他公司开具增值税专用发票；这种“以票配货”模式在废旧物资回收行业较为普遍，对于根据实际收购废旧物资的情况从其他公司开票进行抵扣的，不构成犯罪。

第二种意见认为，被告人郭某开票的上游公司均系无实际经营业务的空壳公司，郭某为抵扣开给下游用废企业的销项税额，从上游公司购买进项发票；该行为违反国家税收征管和发票管理规定，主观上有骗取税款的目的，客观上支付的开票费点数远远低于税点，给国家税款造成了损失，因此构成虚开增值税专用发票罪。

第三种意见认为，被告人郭某的公司与散户之间存在真实的购入废旧物资业务，但散户无法开具进项发票；郭某让他人为自己开具增值税专用发票“以票配货”用于抵扣销项税额，主观上是为了少缴税款，并无骗取税款的目的，客观上造成了国家税款的流失，属于逃税行为，依法构成逃税罪。

我们同意第三种意见，具体理由如下。

（一）对于为少缴税款，以虚开增值税专用发票的手段虚增进项税额进行抵扣的，应根据主客观相统一原则正确适用罪名，避免客观归罪

从广义上来说，一切不真实的开票行为都可以被称为虚开发票。根据行为人的主观故意和造成的客观危害后果的不同，此类行为大致包括以下类型：一是挂靠方与第三方发生交易，由被挂靠方向该第三方开具发票的。严格来说，这种情形的开票方与真实交易主体不一致，也属于虚开，只是由于《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）对这种情形不视为虚开，即合法化，因而不具有违法性。二是为虚增业绩、融资、贷款等非犯罪目的而不真实开具发票的。这种情形往往未直接造成税款损失，甚至有的情况下相关经营主体还因此多缴纳税款，但扰乱了发票管理秩序，同时造成失信等其他危害。三是为了不缴、少缴税款而不真实开具发票的。典型的是石化企业为了逃避缴纳消费税而虚开增值税专用发票的情形。这种情形会直接造成国家应征税款损失。四是利用增值税专用发票可以抵扣税款的功能，不真实开具发票进行抵扣从而非法占有国家财产的。这种行为主观恶性最深、客观危害性最大，本质与诈骗国家财产无异，应依法从严惩处。

《刑法》第二百零五条为虚开增值税专用发票罪设置了三个法定刑幅度，最高刑为无期徒刑。根据罪责刑相适应原则来理解，本罪属于严重犯罪，其打击的对象应当是主观恶性深、客观危害性大的不真实开票行为，而不包括主观恶性一般、客观危害性不大的行政法意义上的不真实开票行为。要注意避免轻罪重罚。前述四类虚开类型，主观恶性、客观危害性差异巨大，因此，理论界和实务界根据虚开增值税专用发票的现实情况，一致认为需要对该罪进行限缩解释，防止打击范围过宽。《解释》立足增值税专用发票的核心功能，根据主客观相统一和罪责刑相适应原则，对虚开增值税专用发票罪进行了限缩解释。各方对于前述第一类和第二类不真实开票行为不构成虚开增值税专用发票罪，以及第四类不真实开票行为构成虚开增值税专用发票罪，达成了共识。有争议的是，对于为逃税而虚开增值税专用发票，造成国家应征税款损失的行为定性，如本案这种情形。有观点认为，只要因虚开造成税款损失的，就属于刑法意义上的虚开，构成犯罪的，就应按照《刑法》第二百零五条定罪处罚。

我们认为，对于因虚开造成税款损失构成犯罪的，不能一律以虚开增值税专用发票罪论处，要进一步区分行为人主观故意和造成税款损失的性质，即要视行为人是基于逃税的故意，还是骗取国家财产的故意，造成的损失是属于国家应征税款的损失，还是国家既有财产被骗取的损失，区别对待。不能脱离主观，仅凭损失认定行为性质。虚开造成的损失虽然是客观的，但需要与行为人的主观方面相结合，才能完整反映犯罪的危害，才能对行为准确定性。例如，基于贪污故意侵吞国家财产、造成国家财产损失100万元的，与基于挪用故意、因客观原因造成国家财产损失100万元的，同样是造成国家损失100万元的客观危害结果，能否据此直接认定行为的性质？显然不能，否则就是客观归罪。行为人虚开抵扣税额行为造成的损失，既可能是基于不缴或少缴税款即逃税的故意而造成国家应征税款没有征收到，也可能是其“空手套白狼”，即利用增值税专用发票可以抵扣税款的功能从国家骗取财产造成的国库资金流失。前一种损失，无论是从主观方面还是客观危害结果看，都与“逃”税的特征相符；后一种损失，则与“骗”的特征吻合。

评价行为人的主观故意，应该综合评价行为时的心理，而不能孤立地认定。持构成虚开增值税专用发票罪的意见认为，行为人接受虚开的发票时就没有缴纳税款，因此与之对应税额的就不能抵扣，否则就是骗。这种意见实际上是把“虚假申报”“虚假抵扣”的“骗”与“骗抵税款”的“骗”相等同。就行为人的主观方面来说，虽然其接受虚开的进项发票没有支付税款，依法不应抵扣，这也正是其行为的违法性所在，但不能由此认为这种行为就是“骗抵税款”的“骗”；认定行为人是基于“逃”税的故意还是基于“骗”抵税款的故意，应该综合评价行为人行为时的心理。举例来说，行为人因为同期还有其他应税行为，其通过上述接受虚开的方式冲抵该应纳税款，归根结底主观上是为了不缴或少缴税款，客观上也造成国家应征税款损失，因而应该综合、客观评价行为人的主观故意内容。根据《刑法》第二百零一条的规定，逃税犯罪是可以采取虚假申报等欺骗手段实施的，而接受虚开的增值税专用发票进行抵扣的行为，也是一种虚假申报行为。对此，1997年8月8日国家税务总局下发的《关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号）第一条明确规定：“受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关规定追缴税款，处以偷税数额五倍以下的罚款；进项税金大于销项税金的，还应当调减其留抵的进项税额……”可见，对上述接受虚开抵扣税款的行为，国家税务总局亦明确其性质是偷税（刑法上的逃税）。

有观点认为，增值税不能被逃避缴纳，凡是利用增值税专用发票抵扣税款，造成增值税损失，构成犯罪的，就是虚开增值税专用发票犯罪行为。我们认为，这种观点不符合刑法理论和增值税征管实际情况。增值税也是可以被逃避缴纳的，这是实践中的常识。根据刑法理论，区分某行为是构成逃税罪，还是构成虚开增值税专用发票罪，不是根据税种进行区分，而是根据犯罪构成主客观要件进行区分，特别是主观方面和客观危害结果。如果认为利用增值税专用发票抵扣税款的功能逃避缴纳消费税、企业所得税等税种，构成犯罪的定逃税罪，用同样手段逃避缴纳增值税的就不是逃税，构成犯罪的就是虚开增值税专用发票犯罪，这显然在逻辑上难以自洽。

就本案来说，天津某公司作为废旧物资回收企业，从上游散户收购废旧物资时，在反向开票政策推出前，由于实际供货的散户不具备自开增值税专用发票的条件，也不愿申请代开发票，因而对这部分业务没有进项发票，在销售这部分商品时如对外开具销项发票，因没有进项发票可以抵扣就要缴纳更多的增值税。同时，天津某公司还有其他应税业务，其通过接受虚开的发票冲抵该部分进项税额的手段，达到少缴税款的目的，客观上也导致国家税务机关没有征收到其应该缴纳的税款，即造成了国家应征税款流失，而不是造成国家已征税款流失。

（二）行为人以虚开增值税专用发票的手段虚抵进项税额，并未超过其应纳税义务

逃税罪的行为人通过欺骗、隐瞒手段虚假纳税申报或者不申报，以此逃避自己的纳税义务，这是逃税罪的本质特征，从行为人与国家的关系来说，属于“应缴不缴”。如果行为人利用增值税专用发票可以抵扣税款的功能，虚构可以抵扣税款事项，套取国家财产，变国家占有为自己占有，则不再属于逃避缴纳纳税义务，而是非法占有国家财产的行为，属于“纯粹骗取”。实践中，往往可能出现行为人通过虚开增值税专用发票手段进行抵扣，既逃避了纳税义务，同时又骗取了留抵退税的情况。准确认定行为人是否负有纳税义务，其抵扣的税款是否超过其应纳税义务范围，对于认定其主观故意和行为客观危害至关重要。

纳税是法定义务，包括纳税主体法定、税种法定、税额法定、期限法定。根据《税收征收管理法》第四条第一款的规定，法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人；第二十八条第一款规定，税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款，不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征、少征、提前征收、延缓征收或者摊派税款。同时，根据《税收征收管理法》第三十一条第一款的规定，纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。因此，纳税人的纳税义务，即指纳税人在法律、行政法规规定或者税务机关确定的期限内所负担的缴纳税款义务，具有期限性，不能脱离纳税期限来谈纳税义务。对于有实际生产经营业务、负有纳税义务的行为人，通过接受他人虚开的增值税专用发票进行抵扣税款的，要准确认定其在接受虚开的发票时所负担的纳税义务：未超过应纳税义务范围的，按照《解释》第一条第三项虚抵进项税额处理；超过部分，如骗取留抵退税部分，按照虚开增值税专用发票罪论处。这也符合《刑法》第二百零四条第二款关于骗取出口退税罪与逃税罪的界分精神。

根据《刑法》第二百零四条第二款的规定，纳税人缴纳税款后，采取假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款的，按照逃税罪定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照骗取出口退税罪定罪处罚。由此可见，《刑法》明确区分逃税和骗税，将采用先缴税而后又把所缴的税款骗回的行为仍然视为逃税，这符合该行为的本质。按照这一立法精神，只要主观上是为了不缴、少缴税款，客观上也未超过纳税义务的范围，以欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报的行为，都属于逃税行为，包括通过接受他人虚开的增值税专用发票进行申报抵扣的行为在内。

具体到本案，被告人郭某的公司在接受虚开发票的纳税期限内，申报销项税额为52626835.08元，其虚假抵扣的税额为23639049元，因此虚假抵扣的税额未超过应纳税额。结合被告人供述，其行为符合虚抵进项税额的逃税行为特征，应以逃罪定性。

（三）从罪刑相适应的角度严格限缩虚开增值税专用发票罪的适用范围，以避免量刑失衡或引发不良社会效果

首先，从立法背景来看，将虚开增值税专用发票罪作为新罪名处理始于1995年。随着1994年我国全面推广增值税制度，社会上出现了一些不法分子利用增值税专用发票可以抵扣税款的功能，虚开骗抵税款非法占有国家财产的犯罪行为，造成国家大量财产损失，危害严重，且在当时虚开增值税专用发票行为几乎都是以骗取税款为目的。为了有效惩治这种犯罪，1995年10月30日全国人大常委会出台了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，明确规定了虚开增值税专用发票罪，并设置了最高可判处死刑的严厉法定刑。当时的立法目的在于惩治通过虚开增值税专用发票危害国家税收的行为。随着社会经济形势的发展变化，出现了诸如虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的的虚开行为，这些行为与1995年立法时针对的行为在社会危害性上有显著不同，如继续按照原有的逻辑处理就会出现罪责刑不匹配的情况。

其次，根据法律规定，虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑；根据司法解释规定，虚开增值税专用发票税额数额达到500万元以上的为数额巨大，应处以十年以上有期徒刑或无期徒刑。实践中，为逃避缴纳税款而虚开增值税专用发票很容易出现达到税款数额500万元以上的情形。如果对这种行为以虚开增值税专用发票罪论处，势必要判处重刑，这不符合罪责刑相适应原则，造成罪责失衡、过于严苛。

最后，废旧物资回收行业增值税进项税额抵扣不足问题较为普遍。由于废旧物资回收行业具有特殊性，回收企业在向散户收购废旧物资时，散户难以向回收企业提供增值税专用发票，但回收企业出售废旧物资时需向下游用废企业开具增值税销项发票，这是客观事实。在此背景下，回收企业通过购买增值税专用发票的方式抵扣部分税款，减少应纳税额的情况较为普遍。根据《解释》的相关规定，只要被告人最终抵扣的税额不超过其应该纳税的金额，都应实事求是地评价行为人的主观故意，不宜扩张解释为骗取国家税款。

我们认为，虚开增值税专用发票罪与逃税罪最关键的区别在于，主观上是以骗取国家税款还是逃避纳税义务为目的；客观上是否超过应纳税义务范围抵扣税款。纳税人在应纳税义务范围内，为不缴或少缴税款，通过虚增进项税额进行抵扣的，即便采取了虚开增值税发票进行抵扣的手段，根据主客观相统一原则，也应以逃税罪论处。据此，二审法院依法改判被告人郭某、刘某犯逃税罪。

（撰稿：天津市第一中级人民法院张文波李草原；国家法官学院张淑芬

审编：最高人民法院刑事审判第四庭王军强）