一、基本案情

被告人贾某某，女，1980年×月×日出生。2022年7月4日被取保候审。

山西省长治市上党区人民检察院指控被告人贾某某犯非法出售增值税专用发票罪、非法出售发票罪，向山西省长治市上党区人民法院提起公诉。

被告人贾某某及其辩护人对公诉机关指控的事实和罪名均无异议。

山西省长治市上党区人民法院经审理查明：被告人贾某某自2018年起任长治市阜某道路工程有限公司（以下简称阜某公司）的代记账会计。2019年至2022年，在无真实业务和应税劳务的情况下，贾某某通过收取税费和开票费的方式，以阜某公司名义向他人出售增值税专用发票60份，税额77 299.49元，非法获利21 410.45元；向他人出售增值税普通发票17份，票面额累计1 144 848.91元，非法获利9 800.79元。贾某某到案后如实供述其犯罪事实，主动退缴违法所得31 211.24元。

山西省长治市上党区人民法院认为，被告人贾某某违反国家发票管理法规，非法出售增值税专用发票、增值税普通发票，其行为已构成非法出售增值税专用发票罪、非法出售发票罪，应依法予以并罚。依照《刑法》第二百零七条、第二百零九条第四款、第六十七条第一款、第六十九条、第七十二条、第六十四条，《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称《解释》）第十四条第一款第二项、第十五条、第十七条第三款第一项，《刑事诉讼法》第十五条、第二百零一条之规定，于2024年6月26日判决如下：

一、被告人贾某某犯非法出售增值税专用发票罪，判处拘役三个月，并处罚金人民币二万元；犯非法出售发票罪，判处拘役四个月，并处罚金人民币二万元；决定执行拘役六个月，缓刑一年，并处罚金人民币四万元（由于被告人因同一犯罪行为已向行政机关缴纳罚款五万元，该四万元罚金予以折抵）。

二、违法所得予以没收，上缴国库。

宣判后，在法定期限内贾某某未上诉，检察机关亦未抗诉。判决已发生法律效力。

二、主要问题

（1）非法出售增值税专用发票的对象是否限于空白的增值税专用发票？

（2）开票方的行为定性是否受制于受票方的行为性质？

（3）在开票方与受票方是否具有共同骗取税款的故意、是否造成国家税款损失方面证据不足的情况下，对将增值税专用发票当作商品出售的行为如何定性？

三、裁判理由

增值税是对商品或服务增值部分征收的一种流转税。在我国自1994年开始全面实施以发票作为抵扣凭证的增值税制度后，增值税专用发票不仅是记载商品交易信息的收付款凭证，还可以直接扣减增值税应缴税款。因此，在各类发票中，增值税专用发票尤为重要。因增值税专用发票具有凭票抵扣税款的功能，在某种程度上类似于现钞，国家对增值税专用发票的印制、领取、开具等均作出严格规定，严禁虚开、伪造、非法出售增值税专用发票。而在监管不力的情况下，虚开、伪造增值税专用发票的难度要比制作假钞票低得多，一些不法分子在利益的驱使下，利用增值税专用发票抵扣税款，从事违法犯罪活动，不仅扰乱增值税专用发票的管理秩序，更损害国家税收利益，具有严重的社会危害性。1995年《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》明确了虚开增值税专用发票、伪造或者出售伪造的增值税专用发票、非法出售增值税专用发票、非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票的刑事责任，规定了相应的刑罚，特别是对虚开增值税专用发票罪、伪造或者出售伪造的增值税专用发票罪规定了最高可判处死刑的严厉法定刑，可见虚开增值税专用发票罪的社会危害性之大。

实践中不真实的开具发票情况较为常见，而这些开票行为由于不真实通常都被称为虚开，因此“虚开”一词被口语化、泛化；加之《刑法》第二百零五条采用简单罪状的表述方式，并未对虚开增值税专用发票罪的实行行为作出进一步的明确，导致有观点认为只要有虚开行为、达到一定的数量标准即构成虚开增值税专用发票罪。实践中，不真实的开票行为，开票方、受票方的主观故意和客观结果均可能存在极大的差异。例如，基于挂靠关系，挂靠方让被挂靠方为与自己交易的第三方开票的行为，因不具有社会危害性，根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）的规定，这种行为不具有违法性；基于融资、贷款等合法目的而虚开增值税专用发票，没有造成税款损失的行为，虽扰乱了发票管理秩序，但情节一般的，可不作为犯罪处理；石化领域为了逃避缴纳消费税义务，虚开增值税专用发票的，按照逃税罪论处；等等。因此，不同的不实开票行为是否构成犯罪以及构成何罪，需要根据主客观相统一原则区别对待，不能不加区别一律以虚开增值税专用发票罪论处。

本案中，对于被告人贾某某出售增值税专用发票并收取对方钱款的行为应如何定罪，存在以下三种意见。

第一种意见认为，非法出售增值税专用发票一般是指行为人出售空白的增值税专用发票，被告人贾某某出售已填写税额和价格等的增值税专用发票，应认定为虚开增值税专用发票罪。

第二种意见认为，被告人贾某某在无真实业务和应税劳务的情况下，根据受票方要求虚开增值税专用发票，与受票方构成共同犯罪，对该行为的定性受制于受票方的行为性质。

第三种意见认为，现有证据不能证明被告人贾某某与受票方存在共同故意，也不能证实造成国家税款损失，被告人贾某某收取开票费、税点后为他人开具增值税专用发票的行为，本质上是把增值税专用发票当作商品出售，与受票方不能认定为共同犯罪，应认定为非法出售增值税专用发票罪。

我们同意第三种意见，主要理由如下。

（一）非法出售增值税专用发票的对象并不限于空白的增值税专用发票

根据《发票管理办法》有关规定，增值税专用发票由国务院税务主管部门确定的企业印制，由需要领购发票的单位和个人持税务登记证件、经办人身份证明及按照国务院税务主管部门规定式样制作的发票专用章的印模，向主管税务机关办理领购手续；禁止转让发票。非法出售增值税专用发票是指行为人违反国家发票管理法律法规，故意非法将增值税专用发票提供给他人，并收取一定价款的行为，主要是指税务机关的工作人员非法出售增值税专用发票和一般纳税人非法出售自己合法拥有的增值税专用发票的行为。2025年7月18日，全国人大常委会法工委在对最高人民法院办公厅关于认定非法出售增值税专用发票罪有关问题征求意见函的答复中指出，《刑法》第二百零七条非法出售增值税专用发票罪对出售对象是否为空白发票并未作出规定。因此，我们认为本罪的对象不限于空白发票。要构成本罪，行为人所出售的必须是国家统一印制的真实的增值税专用发票，不能是伪造的，否则构成出售伪造的增值税专用发票罪。

根据立案标准，非法出售增值税专用发票票面税额累计在10万元以上的，或者增值税专用发票10份以上且票面税额在6万元以上的，或者非法获利数额在1万元以上的，应当追诉。《解释》规定的数量标准与上述标准一致。可见，非法出售增值税专用发票的立案追诉标准和定罪量刑标准均包括票面税额，也说明立法并未将该罪的对象局限于空白的增值税专用发票。现在的用票单位都是免费领取发票，购买空白增值税专用发票和伪造增值税专用发票的必要性已几乎不存在。实践中，受票方非法购买增值税专用发票时，往往会要求开票方按照其需求填写受票方名称和交易的品名、数量、金额、税额等要素。

非法出售增值税专用发票的对象并不限于空白的增值税专用发票，判断是否属于非法出售增值税专用发票罪，要结合行为人的主观故意和手段，即是否通过将增值税专用发票当作商品进行交易来获利。如是，则完全符合非法出售增值税专用发票的行为表现形式；同时，鉴于《刑法》为非法出售增值税专用发票罪配置了最高为无期徒刑的重刑，根据罪责刑相适应原则，需要对本罪作出必要的限缩。如果是不具有危害税收危险的行为，例如，真实交易的一方应客户要求，偶尔向其提供少量发票并收取一定的手续费的，虽然也符合非法出售增值税专用发票的表现形式，但结合行为人的主观故意和行为客观危害看，该行为不同于以开票为业、专门从售卖发票中营利的行为，对该行为可以不以非法出售增值税专用发票罪论处。本罪打击的对象是以增值税专用发票作为商品非法出售牟利的行为，重点是空壳开票公司；对实体企业偶尔对外不实开具少量发票并收取少量手续费的，以本罪论处需慎重。

（二）对被告人贾某某的行为定性不受制于受票方的行为性质

《刑法》第二十五条第一款规定，共同犯罪是指二人以上共同故意犯罪。根据刑法理论通说，只有在双方基于共同故意的前提下，开票方和受票方才能在共同故意范围内成立共同犯罪；双方基于各自的故意，没有共同犯意联络的，各行为人只对各自的行为负责。实践中，常有行为人相互勾结虚开增值税专用发票，各自分工，相互配合，有的负责注册公司、骗取一般纳税人资格、骗购增值税专用发票，有的负责寻找受票方，有的负责开票、做账，因此，此类案件中共同犯罪所占比重较大，取证难度也较大。如果查明开票方主观上与受票方具有骗抵税款共同犯罪的故意而相互勾结，那么开票方从受票方收取手续费而开票的行为，既符合非法出售增值税专用发票罪的构成要件，也属于为他人虚开型的虚开增值税专用发票罪的共犯，以虚开增值税专用发票罪定罪处罚符合法律规定和共同犯罪原理。如果双方没有共同犯罪的故意，则对开票方和受票方应分别按相应的罪名追究刑事责任。对于受票方，购买后用于骗抵国家税款的，则购买是手段、骗税是目的，按照牵连犯从一重罪即虚开增值税专用发票罪定罪处罚；购买后未用于骗税而用于其他目的的，如其他目的构成犯罪，以牵连犯从一重罪处罚，如其他目的不构成犯罪，则以手段行为即非法购买增值税专用发票罪处罚；如果有真实业务，既不具有骗取国家税款的目的，又未造成国家税款损失，因行为的社会危害性相对较小，可不作为犯罪处理。对于此类案件，开票方与受票方因无共同故意，不能作为共犯处理，各自成罪。根据上述原理，可能出现一方构罪、一方无罪的情况，处罚一方而不处罚对向犯的犯罪形态在刑法理论上属于必要共犯中的片面对向犯，如对贩卖毒品一方的行为以贩卖毒品罪进行处罚，而对购买少量毒品自吸的“瘾君子”的行为不作为犯罪处理，这在司法实践中基本没有争议。

就本案来说，被告人贾某某作为开票方，以获利为目的，为不同的人或公司虚开增值税专用发票，对受票方的目的在所不问，现有证据不能证明贾某某与受票方存在通谋。因此，不能认定贾某某与受票方构成共同犯罪，对其行为的定性也不受制于受票方的行为性质。

（三）被告人贾某某的行为构成非法出售增值税专用发票罪

非法出售增值税专用发票是指行为人将增值税专用发票当作商品予以贩卖，其危害性不仅在于破坏增值税专用发票管理秩序，更主要的是使被出售的发票所承载的税款处于被抵扣的危险。非法出售增值税专用发票的行为，除出售空白票外，一般都存在为他人虚开（不真实开具）增值税专用发票的行为。但需要注意，从主客观相统一原则和罪责刑相适应原则的要求及相关司法解释看，惩治虚开增值税专用发票罪重在保障国家的税款收益，行为人必须主观上具有骗取税款的目的，或者客观上因抵扣造成国家税款被骗损失，才能构成本罪。《解释》第十条第二款从出罪的角度对此进行了明确，即不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以虚开增值税专用发票罪论处。

实践中，非法出售增值税专用发票的开票方多为没有实际经营行为、以开票为业的空壳公司，且与非法购买增值税专用发票的受票方通过网络交易的越来越多，对受票方取得发票的真实目的不闻不问，只要支付其可以接受的开票费即“来者不拒”。因此，认定开票方与受票方存在共同故意既面临取证上的困难，也与客观实际不符。但无论受票方基于何种目的，只要有开票方收取对方钱款而将增值税专用发票当作商品开给对方的证据，即符合非法出售增值税专用发票的行为形式要件，数量达到入罪标准的，以非法出售增值税专用发票罪论处，这有利于对空壳公司及通过网络交易买卖发票行为的调查取证和打击。此外，非法出售增值税专用发票罪与虚开增值税专用发票罪的法定刑相当，对空壳公司不存在重罪轻判的担忧。

具体到本案，被告人贾某某自2018年起任阜某公司的代记账会计，保管公司的印章、手续等。2019年至2022年，贾某某使用阜某公司资质，通过伪造合同、资金流水等方式，在没有发生实际货物购销或提供应税劳务的情况下，收取受票方的款项后，扣除管理费和用于缴纳开票产生的税费（票面价税合计金额的1%~4%）后，将剩余款项返还给受票方，或者制作虚假的往来账为他人开具增值税专用发票60份，税额77 299.49元，非法获利21 410.45元。本案中，有的受票方是因购买建筑零碎材料、五金件等没有发票，用贾某某控制的阜某公司的资质帮助其代开发票；有的受票方是因工程系个人施工，借用贾某某控制的阜某公司的名义开票走账；有的受票方是完全没有业务的虚开，经别人介绍找贾某某开票，贾某某作为开票方对受票方的目的不闻不问；现有证据不足以证实贾某某具有骗取税款的故意。贾某某不是基于自己抵扣税款的目的，也不是基于明知而帮助他人骗抵税款的目的，其将增值税专用发票当作商品予以出售牟利的故意明显，故不符合一行为同时触犯虚开增值税专用发票罪和非法出售增值税专用发票罪两个罪名的想象竞合，以非法出售增值税专用发票罪追究贾某某刑事责任，符合法律规定。基于贾某某非法出售的发票数量、金额、获利情况，对其判处拘役缓刑，量刑适当。

（撰稿：最高人民法院刑事审判第四庭  陈俊民

 审编：最高人民法院刑事审判第四庭  曹东方）