2012年5月3日法研[2012] 59号

宁夏回族自治区高级人民法院：

 你院宁高法(2012) 33号《关于经行政法规授权以通知形式下发的规范一般纳税人资格的文件是否可以作为行政法规适用的请示》收悉。经研究，答复如下：

    国家税务总局《关于加强新办商贸企业增值税征收管理有关问题的紧急通知》（国税发明电[ 2004]37号）和《关于加强新办商贸企业增值税征收管理有关问题的补充通知》（国税发明电[2004] 62号），是根据1993年制定的《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定对一般纳税人资格认定的细化，且2008年修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》第十三条明确规定：“小规模纳税人以外的纳税人应当向主管税务机关申请资格认定。具体认定办法由国务院主管部门制定。”因此，违反上述两个通知关于一般纳税人资格的认定标准及相关规定，授予不合格单位一般纳税人资格的，相应违反了《中华人民共和国增值税暂行条例》的有关规定，应当认定为刑法第四百零五条第一款规定的“违反法律、行政法规的规定”，  

 此复。

《最高人民法院研究室关于违反经行政法规授权制定的规范一般纳税人资格的文件应否认定为“违反法律、行政法规的规定”问题的答复》的解读

 2012年2月，宁夏回族自治区高级人民法院就关于经行政法规授权以通知形式下发的规范一般纳税人资格的文件是否可以作为行政法规适用的问题请示最高人民法院(《关于经行政法规授权以通知形式下发的规范一般纳税人资格的文件是否可以作为行政法规适用的请示》[宁高法(2012) 33号]，以下简称《请示》）。经认真研究，并征求有关部门意见，最高人民法院研究室于2012年5月3日作出《最高人民法院研究室关于违反经行政法规授权制定的规范一般纳税人资格的文件应否认定为“违反法律、行政法规的规定”问题的答复》（法研[2012] 59号，以下简称《答复》）。现就《答复》所涉问题由来、相关考虑及经过解读如下：

一、     问题由来 

2009年8月，犯罪嫌疑人安某某、李某（均另案处理）为虚开增值税专用发票牟利，登记设立了鑫远商贸有限公司（以下简称鑫远公司）。后二人通过关系认识了被告人李某某（系区国税局原副局长），先后向其行贿4.1万元，请求李某某在鑫远公司办理增值税一般纳税人资格认定时给予关照。祓告人李某某给被告人吴某某（系区国税局税政管理科原科长）、陈某某（系区国税局城区分局原副局长）打了招呼，吴、陈二人在审查鑫远公司一般纳税人资格时，违反国家税务总局关于一般纳税人资格认定的有关规定，签署了符合辅导期一般纳税人条件的意见。后被告人陈某某在将审批资料交给被告人岳某（系区国税局城区分局原局长）时，又向岳某打招呼，岳某未按国家税务总局规定的要求进行审查，便签署了同意的意见。2009年8月10日，被告人吴某某在区国税局一般纳税人资格认定小组会上，又向小组成员打招呼，导致小组成员杨某某（系区国税局原副局长）、冉某某、张某某没有仔细审核申报材料便一致同意认定鑫远公司的一般纳税人资格。在此期间，安某某先后向被告人杨某某行贿1.3万元。

 认定鑫远公司一般纳税人资格后，在对该公司进行票种核定及最高开票限额审批过程中，被告人樊某某（系区国税局城区分局原税管员）在接受安某某贿赂后，没有严格按照国家税务总局相关文件规定对该企业进行实地核查，便签署同意“按申请的最高开票限额及数量供票”的意见，被告人吴某某、岳某、杨某某因事先知道该公司负责人是被告人李某某的朋友，也没有严格按照规定程序仔细审查申报资料，使该企业顺利通过了票种核定及最高开票限额的审批，随后，在向鑫远公司增供发票时，上述被告人也未按规定程序进行实地核查便进行了审批。2009年11月份，被告人李某某又找人帮忙，由被告人后某、樊某某提供征管软件密码，利用系统漏洞规避了增供系统的限制，重做了票种核定，修改了最高购票数量，继续为鑫远公司提供发票。鑫远公司成立三个月内，区国税局共向该公司发售增值税专用发票610份，致使鑫远公司向多家公司虚开增值税专用发票593份，在立案时尚有249万多元的税款没有追回，给国家造成重大损失。某基层法院受理被告人李某某涉嫌受贿罪、滥用职权罪，被告人杨某某涉嫌受贿罪、徇私舞弊发售发票罪，被告人岳某、吴某某、杨某某涉嫌徇私舞弊发售发票罪，被告人陈某某涉嫌滥用职权罪一案，在审理过程中，认为该案存在法律适用问题，逐级向宁夏回族自治区高级人民法院请示。宁夏回族自治区高级人民法院审判委员会经研究讨论，认为本案属于审判过程中的法律适用问题，遂请示最高人民法院。  二、主要争议问题

  刑法第四百零五条第一款规定：“税务机关的工作人员违反法律、行政法规的规定，在办理发售发票、抵扣税款、出口退税工作中，徇私舞弊，致使国家利益遭受重大损失的，处五年以下有期徒刑或者拘役；致使国家利益遭受特别重大损失的，处五年以上有期徒刑。”可见，构成徇私舞弊发售发票罪的前提条件是违反法律行政法规的规定。 

 1994年1月1日起施行的《中华人民共和国增值税暂行条例》第十四条规定：“小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，经主管税务机关批准，可以不视为小规模纳税人，依照本条例有关规定计算应纳税额。”2009年1月1日起施行修改后的《中华人民共和国增值税暂行条例》第十三条规定：“小规模纳税人以外的纳税人应当向主管税务机关申请资格认定。具体认定办法由国务院税务主管部门制定。小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请资格认定，不作为小规模纳税人，依照本条例有关规定计算应纳税额。” 

  为进一步规范对新办商贸企业一般纳税人的认定，国家税务总局以明传通知形式下发了《关于加强新办商贸企业增值税征收管理有关问题的紧急通知》（国税发明电[ 2004]37号，以下简称37号文件）和《关于加强新办商贸企业增值税征收管理有关问题的补充通知》（国税发明电[ 2004]62号，以下简称62号文件），对新办商贸企业一般纳税人资格认定的审批管理及相关问题作出具体规定。

 本案的焦点是：国家税务总局为认定一般纳税人资格而以明传通知形式下发的37号文件和62号文件，是否属于行政法规昀范围或者是否可以作为行政法规适用。相应，税务机关的工作人员在办理发售发票过程中，违反37号文件和62号文件关于对新办商贸企业一般纳税人资格认定的审批管理的规定，是否可以认定为刑法第四百零五条第一款规定的“违反法律、行政法规的规定”。对此问题，存在以下两种意见： 

  第一种意见认为，国家税务总局颁发的37号文件和62号文件不符合行政法规的形式要件，只是国家税务总局的内部工作通知，不属于行政法规。相应，税务机关的工作人员在办理发售发票过程中，违反37号文件和62号文件关于对新办商贸企业一般纳税人资格认定的审批管理的规定，不应认定为刑法第四百零五条第一款规定的“违反法律、行政法规的规定”。

 第二种意见认为，国家税务总局颁发的37号文件和62号文件尽管从形式上看不符合行政法规的形式，但实质上是经行政法规授权而制定的对一般纳税人资格的认定标准，是《增值税一般纳税人纳税辅导期管理办法》出台之前的认定依据，从打击涉税犯罪的社会效果上考虑，不能简单地将这两个通知排除在行政法规之外，应将其视为行政法规。 37号文件和62号文件于2010年3月20日废止，相关内容被《增值税一般纳税人纳税辅导期管理办法》（国税发[2010] 40弓）吸收。

二、     答复意见及其理由  

 经慎重研究，并征求院内有关部门意见，我们认为：国家税务总局颁发的37号文件和62号文件，是根据1993年制定的《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定对一般纳税人资格认定的细化，且2008年修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》第十三条明确规定：“小规模纳税人以外的纳税人应当向主管税务机关申请资格认定。具体认定办法由国务院主管部门制定。”因此，违反上述两个通知关于一般纳税人资格的认定标准及相关规定，授予不合格单位一般纳税人资格的，相应违反了《中华人民共和国增值税暂行条例》的有关规定，应当认定为刑法第四百零五条第一款规定的“违反法律、行政法规的规定”。主要考虑如下：

（一）37号文件和62号文件是否属于行政法规  本案在研究过程中，就国家税务总局颁发的37号文件和62号文件是否属于行政法规，存在不同意见。我们认为，37号文件和62号文件不属于行政法规。主要理由如下：(1)根据《中华人民共和国立法法》第三章关于行政法规的规定，行政法规由国务院根据宪法和法律制定，并由总理签署国务院令公布。那么，本案中所涉的37号文件和62号文件，分别由国家税务总局以紧急通知、补充通如的形式下发，制定主体是国家税务总局，明显不属于行政法规的范畴。(2) 2008年修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》第十三条明确规定：“小规模纳税人以外的纳税人应当向主管税务机关申请资格认定。具体认定办法由国务院主管部门制定。”那么，在2009年1月1日修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》施行后，37号文件和62号文件实际上是根据行政法规的明确授权对一般纳税人资格的具体认定办法的细化规定，其在规范性文件的性质上仍然不同于行政法规，不符合行政法规的条件，不属于行政法规。

（二）违反37号文件和62号文件应否认定为“违反法律、行政法规的规定”根据前文分析，37号文件和62号文件不属于行政法规的范畴，但这并不能必然得出违反37号文件和62号文件不应当被认定为“违反法律、行政法规的规定”。主要理由如下：

   1．违反37号文件和62号文件的相关规定，授予不合格单位一般纳税人资格的，相应违反了《中华人民共和国增值税暂行条例》的有关规定。对此，可以区分两种情形予以分析：(1)《中华人民共和国增值税暂行条例》于2008年修订，自2009年1月1日起施行，并在第十三条增加规定授权国务院税务主管部门就小规模纳税人以外的纳税人向主管税务机关申请资格认定问题制定具体认定办法。虽然国家税务总局的37号和62号文件制定于2004年，但自《中华人民共和国增值税暂行条例》于2009年1月1日起施行后，应当将上述两个文件视为国家税务总局经行政法规授权以通知形式下发的规范一般纳税人资格的文件，实际上是对《中华人民共和国增值税暂行条例》相关规定的具体细化。因此，在2009年1月1日后，违反国家税务总局的37号和62号文件的行为，必然也违反了《中华人民共和国增值税暂行条例》的相关规定，应当认定为“违反行政法规的规定”。(2)在2009年1月1日前，国家税务总局的37号文件和62号文件实际上属于对《中华人民共和国增值税暂行条例》第十四条关于一般纳税人规定的细化完善，虽然不属于经行政法规明确授权作出的细化规定，但违反37号文件和62号文件关于新办商贸企业一般纳税人资格认走的审批管理的相关规定，授予不合格单位一般纳税人资格的，自然相应违反了修订前的《中华人民共和国增值税暂行条例》第十四条的相应规定，也应当认定为“违反行政法规的规定”。  

 2．从司法实践的具体情况考虑，应当将违反37号文件和62号文件的行为认定为“违反行政法规的规定”。随着经济社会发展，需要通过法律、行政法规及其他方式加以规范的事项愈来愈多。而从立法实践来看，法律、行政法规主要就一般性事项作出规范，往往将其中的具体事项交由相关主管部门制定具体细则。在这种情形下，如果简单地将违反相关部门依据法律、行政法规授权制定的规定的行为排除在“违反法律、行政法规的规定”的范围之外，不利于有效惩治犯罪，也不利于相关案件办理的社会效果。 

  3．从体系解释的角度，应当将违反37号文件和62号文件的行为认定为“违反行政法规的规定”。刑法分则第九章既规定了普通的滥用职权与玩忽职守罪（第三百九十七条），也规定了特殊的滥用职权与玩忽职守罪（第三百九十八条至第四百一十九条）。从司法实践来看，具体的渎职行为不能适用刑法第三百九十八条至第四百一十九条规定，但符合刑法第三百九十七条规定的，原则上可以认定为普通的渎职罪。这就有必要合埋界分普通渎职罪与特殊渎职罪的范围，避免刑法第三百九十七条成为“口袋罪”。根据刑法第三百九十七条的规定，滥用职权或者玩忽职守的行为构成犯罪并不限于违反法律、行政法规的规定”的行为，在此种情形下，如果对刑法第四百零五条“违反法律、行政法规的规定”作过于狭隘的解释，会导致很多行为最终适用了刑法第三百九十七条的规定。因此，从体系解释的角度，应当将违反国家税务总局经行政法规授权以通知形式下发的规范一般纳税人资格的文件的行为认定为“违反行政法规的规定”。

 （三）将违反37号文件和62号文件的行为认定为“违反法律、行政法规的规定”是否符合法律适用的一般规则  

 从法律适用的一般规则看，对法律法规条文内容需进一步细化说明的，规章及其他规范性文件可以根据法律法规的授权性规定或者根据实践需要作出相应规范。对于本案有关一般纳税人资格认定问题，国家税务总局颁发的37号文件和62号文件是对1994年1月1日起施行的《中华人民共和国增值税暂行条例》有关规定的细化，且符合2009年1月1日起施行的修改后《中华人民共和国增值税暂行条例》第十三条有关授权性规定的精神（即“具体认定办法由国务院税务主管部门制定”）。而且，2008年修订的《中华人民共和国增值税暂行条例》第十三条的规定与修订前的《中华人民共和国增值税暂行条例》第十四条的规定并无本质冲突。在此情形下，将违反37号文件和62号文件的行为认定为“违反法律、行政法规的规定”，无疑符合法律适用的一般规则。